ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Злоупотребление правом в налоговых отношениях и должная осторожность и осмотрительность налогоплательщика: законодательные инициативы государственных органов и депутатов

За последние полгода на суд предпринимательской общественности были представлены три законопроекта, посвященных пресечению незаконных налоговых схем минимизации налогов и борьбы с фирмами-однодневками. Первый из них представлен Следственным комитетом России, второй – Советом Федерации Федерального собрания (подготовлен ФНС РФ), третий – внесен в порядке законодательной инициативы депутатом Государственной Думы Федерального Собрания Макаровым А.М. Все законопроекты различны по содержанию и предлагаемым поправкам в Налоговый кодекс РФ, но все они призваны заменить действующее и успешно применяемое налоговыми органами и арбитражными судами в настоящее время Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», закрепляют на законодательном уровне запрет на злоупотребление правом в налоговых отношениях и могут существенно изменить сложившуюся практику применения схем оптимизации налогообложения. Рассмотрим каждый их них и попробуем оценить последствия их принятия.

 

Для начала напомним, что в настоящее время вопросы обоснованности налоговой выгоды на законодательном уровне никак не урегулированы, а регламентированы на уровне вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Так, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ № 53 закреплены презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с чем, по общему правилу налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе исчисления и уплаты налогов, допустивших нарушения налогового законодательства, что означает невозможность возложения на него негативных последствий, связанных с неуплатой налогов и неисполнением его контрагентами налоговых обязанностей (пункты 1, 10).

Однако, указанное Постановление устанавливает три самостоятельных основания (способа) получения необоснованной налоговой выгоды: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком:

1) вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

2) в связи с совершением налогоплательщиком сделки, не имеющей целей делового характера;

3) в связи с действием налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки с контрагентом, не осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность или осуществляющим ее с нарушением норм налогового законодательства.

Пленум ВАС РФ в указанном Постановлении не использует понятие злоупотребление правом. Возможность выявления и применения налоговых последствий сделок (действий) налогоплательщика в качестве действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется посредством указания на обстоятельства, которые могут/не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе, вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности, и обстоятельств, в силу которых налогоплательщик знал или должен был знать о нелегитимном характере деятельности контрагентов.

 

Законопроект Следственного комитета России

Законопроектом предлагаются дополнения в пунктом 2 статьи 11 НК РФ, которыми вводятся понятия мнимых и притворных хозяйственных операций для целей налогообложения. Под первыми предлагается понимать операции, которые не совершались в действительности, под вторыми — операции, учитываемые вместо операций, совершенных фактически, в целях прикрыть их. В этой части нормы НК РФ гармонизированы с нормами гражданского права о мнимых и притворных сделках (статья 170 ГК РФ).

При обнаружении мнимых хозяйственных операций или сделок, совершенных исключительно с намерением избежать возникновения обязанности по уплате налога либо уменьшить сумму налога, последствия деятельности налогоплательщика определяются без учета таких операций. В случае обнаружения притворных операций налоговые последствия деятельности налогоплательщика определяются с учетом фактически совершенных хозяйственных операций.

В законопроекте также предпринята попытка разграничения законной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов с помощью введения запрета на злоупотребление правом в налоговых отношениях. Так, в соответствии с предлагаемыми поправками в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не допускается злоупотребление правами, предусмотренными гражданским законодательством РФ, то есть осуществление таких прав исключительно в целях избежать возникновения обязанности по уплате налогов и сборов либо уменьшить сумму подлежащих уплате налогов и сборов.

 

Законопроект Совета Федерации/ФНС РФ

Совет Федерации инициировал законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части противодействия преступлениям и иным правонарушениям в сфере налогообложения и введения порядка оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», разработанный Федеральной налоговой службой. Законопроект направлен на пресечение использования налогоплательщиками незаконных схем уменьшения налогов. Согласно пояснительно записке к указанному законопроекту, он направлен исключительно на борьбу с фирмами-однодневками и не коснется добросовестных налогоплательщиков.

Согласно законопроекту не допускается уменьшение обязанности по уплате налогов, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета вследствие злоупотребления своими правами, например, путем занижения налоговой базы, применения налогового вычета, использования налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, создания условий для применения специального налогового режима. Такое злоупотребление правом по проекту возможно путем заключения мнимых и притворных сделок или же в ходе совершения каких-то действий (бездействий), направленных на уклонение от уплаты налогов.

В случае установления по результатам налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик в результате злоупотребления правами уменьшил обязанность по уплате налогов и (или) сборов, а также получил право на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, налоговый орган определяет суммы налогов (пеней, штрафов), подлежащие уплате в бюджетную систему РФ или возмещению (возврату, зачету) из бюджетной системы РФ, без учета объема прав и обязанностей налогоплательщика по сделкам (совокупности сделок), операций, совершенных в результате злоупотребления налогоплательщика правами.

Законопроектом также вводится запрет на получение налоговой выгоды по причине не проявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности. Законопроект вносит изменения в статьи специальной части НК РФ (171, 200, 252), в соответствии с которыми расходы налогоплательщика не могут быть учтены, а налоговые вычеты по НДС и акцизам применены, если право на них возникло у налогоплательщика в результате несоблюдения им должной осмотрительности при осуществлении хозяйственной операции.

Законопроектом увеличивается глубина выездной налоговой проверки (в исключительных случаях – получения налоговым органом документов (информации), установления фактов, свидетельствующих о злоупотреблении налогоплательщиком правами). В этом случае, вышестоящим налоговым органом может быть проверен период, не превышающий десяти календарных лет, предшествующих периоду, в котором вынесено решение о проведении проверки. Вместе с тем, полагаем, десятилетний период, который может быть охвачен налоговой проверкой, из-за неочевидности причин ее назначения может создать дополнительные возможности для служебных злоупотреблений. Кроме того, проведение контрольных мероприятий за пределами срока хранения материалов (для документов налогового учета - 4 года, бухгалтерского учета - 5 лет) может являться малоэффективным и проблематичным, поскольку проведение налоговой проверки за пределами указанных сроков может привести к невозможности ее проведения вследствие утраты всех или части доказательств.

 

Законопроект депутата Государственной Думы Макарова А.М.

Законопроектом предлагается введение новой статьи – 21.1 «Пределы осуществления прав и исполнения обязанностей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Законопроект возвращает в деловой оборот понятие добросовестности налогоплательщика, закрепляя, что добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлен факт злоупотребления налогоплательщиком правом.

Под злоупотреблением правом согласно законопроекту понимается совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов. То есть, злоупотребление правом определяется в данном случае фактически как налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налогов (статья 106 НК РФ), правовые последствия совершения которого уже определены Налоговым кодексом РФ в виде взыскания недоимки (статьи 11, 46), начисления пени (статья 75) и применения налоговых санкций (статья 122), в связи с чем, дополнительное установление последствий злоупотребления правом по сути не требуется. При этом с точки зрения теории права злоупотребление правом хотя и относится к неправовым деяниям не квалифицируется в качестве классического правонарушения, поскольку состоит в совершении внешне правомерных действий и использовании субъективного права, данного лицу в силу закона с целью причинить вред другому лицу либо иной целью. Поэтому предложенное определение рассматриваемого термина представляется нам не совсем корректным.

Согласно законопроекту в случае установления в ходе налоговых проверок факта злоупотребления налогоплательщиком правом налоговый орган вправе определять суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, а также подлежащие возмещению (возврату, зачету) так, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом. В случае установления в ходе налоговых проверок факта неисполнения контрагентом своих обязательств по сделке, налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке, заключенной с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации контрагента мог обладать информацией о невозможности исполнения им своих обязательств в силу отсутствия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке, в том числе необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности.

Представляется, что речь в указанной норме идет о последствиях совершения мнимых сделок либо сделок, совершенных с так называемыми фирмами-однодневками (лицами, не ведущими реальной предпринимательской деятельности) исключительно с целью получения права на уменьшение налоговых обязательств. Однако, по нашему мнению, данная норм является не достаточно определенной и требует дальнейшего уточнения, поскольку связывая возможность получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с неисполнением контрагентом налогоплательщика обязательств по сделке, она не разграничивает при этом случаи обычного нарушения контрагентом своих обязательств при реальности хозяйственных отношений сторон по сделке, влекущие только гражданско-правовые последствия и не влияющие на налогообложение ее результатов, и случаи совершения фиктивных (мнимых) сделок с целью получения налоговых преимуществ. Кроме того, в условиях неисполнения контрагентом своих обязательств по сделке (например, поставки товаров и пр.), в соответствии с положениями статей 169, 171, 172, 173, 252, 272 НК РФ у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов и признания расходов по такой сделке, поэтому последствия, предусмотренные указанной нормой, в этом случае неприменимы. Напротив, из смысла предлагаемой нормы следует, что исполнение контрагентом своих обязательств по сделке исключает возможность отказа налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке несмотря на отсутствие у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке, в том числе необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности.

 

Наш комментарий

Из анализа указанных законопроектов следует, что способы (механизмы) получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сравнению с Постановление Пленума ВАС РФ № 53 не претерпели особых изменений. Как и прежде, в случае принятия какого-либо из рассмотренных законопроектов ее получение будет признано необоснованным, если такая выгода получена:

1) вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности (в результате совершения мнимых или притворных сделок, злоупотребления правом, в том числе, в случае отсутствия при совершении сделок и операций целей делового характера);

2) в связи с не проявлением налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента сделки.

Также останутся прежними и последствия установления налоговыми органами фактов совершения налогоплательщиком фиктивных сделок, сделок, заключенных без должной осторожности и осмотрительности, злоупотребления правом с целью получения налоговой экономии: налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС в этих случаях будут определяться без учета его прав на налоговые вычеты и признание расходов, возникших из таких сделок.

Вместе с тем, основные понятия «злоупотребление правом» и «проявление должной осмотрительности», которые используются в законопроектах в качестве факторов, с которыми связывается получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в виде права на уменьшение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, возврат/зачет/возмещение налога) либо не имеют какого-либо определения и не наполнены конкретным правовым содержанием, либо носят оценочный характер без установления их квалифицирующих признаков. Все законопроекты по своему правовому содержанию и правовой регламентации соответствующих правоотношений значительной уже, чем Постановление Пленума ВАС РФ № 53. Можно также утверждать, что при их разработке не учтены многие признанные международной и российской судебной практикой подходы к разграничению законных способов налоговой оптимизации от незаконных способов.

Так, в отличие от Постановления Пленума ВАС РФ N 53, нормы законопроектов не содержат общих критериев или обстоятельств деятельности налогоплательщика, которые позволяют квалифицировать полученную им выгоду в качестве необоснованной или свидетельствуют о злоупотреблении налогоплательщиком правами. В них отсутствует перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о получении компанией налоговой выгоды вследствие злоупотребления правом. Более того, ни один из законопроектов не содержит упоминания о презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, что позволяет говорить о фактической ликвидации данного правового института и снижении в связи с этим уровня правовой защищенности налогоплательщика.

Представляется, что причинами допущенных авторами законопроектов излишней краткости правового регулирования таких конфликтных правоотношений как налоговая оптимизация могут являться либо сознательная попытка расширения круга действий налогоплательщиков, направленных на минимизацию налоговых платежей, которые должны признаваться недопустимыми с точки зрения налогового закона и их криминализация, либо их стремление к процессуальной экономии и оптимизации текста законодательного акта (правовых норм). Однако, в любом случае принятие любого из законопроектов и установление на законодательном уровне рассмотренных терминов, которые имеют неопределенный и расплывчатый вид и носят оценочный характер, на практике может привести к их произвольному толкованию и применению исходя из их субъективного усмотрения.

В этой связи, при такой скудной правовой регламентации спорных правоотношений и отсутствии четких критериев в случае принятия какого-либо из законопроектов фактически любые действия (бездействия) и сделки налогоплательщика, в результате которых достигается налоговая экономия, в том числе с применением способов, квалифицируемых сейчас правоприменительной практикой в качестве законных (с использованием офшорных сделок, компаний с льготным налогообложением и пр.), может быть расценено в качестве злоупотребления правом с последующим лишением налогоплательщика права на налоговую выгоду с соответствующими доначислениями и последующим возбуждением уголовного дела по соответствующим налоговым статьям Уголовного кодекса РФ. Причем, эти риски являются актуальными для всех хозяйствующих субъектов, а не только недобросовестных участников налоговых отношений, так как наличие сформированной практики по вопросам рассмотрения споров об оценке обоснованности налоговой выгоды не гарантирует правильного применения новых законоположений - исключительно против схем с участием фирм-однодневок. Кроме того, многие ранее выработанные практикой подходы в силу нового законодательного регулирования правоотношений могут быть пересмотрены.

При этом считаем, что предлагаемый запрет на злоупотребление правом во всех рассмотренных выше случаях должен пресекать исключительно действия налогоплательщиков, направленные на уклонение от уплаты налогов в случаях совершения мнимых (притворных) сделок, а также в случае совершения реальных сделок с целью исключительно незаконного уменьшения налоговых обязательств. Например, путем создания искусственной ситуации, при которой совершенные налогоплательщиком сделки формально соответствуют требованиям закона, но не имеют разумной деловой (экономической) цели, и единственным результатом которых является получение налоговых выгод. Не может рассматриваться в качестве злоупотребления правом использование налогоплательщиком прав, предусмотренных гражданским законодательством, в случае получения им реального экономического эффекта, отличного от уменьшения налоговых обязательств, даже если получение такого эффекта и сопровождается уменьшением налоговых обязательств, но когда получение такой налоговой выгоды не является главной целью деятельности налогоплательщика.

Лишение же права налогоплательщика на налоговую оптимизацию вообще представляется недопустимым. На это ранее указывает и Конституционный Суд РФ. Так, в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П суд фактически указал, что не могут рассматриваться в качестве злоупотребления правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.

Применительно к институту должной осмотрительности в законопроектах не определена степень такой осмотрительности, не установлены четкие границы ответственности налогоплательщика за действия его контрагента, а также неясен круг обстоятельств, в силу которых налогоплательщик знал или должен был знать, что его контрагент не осуществляет реальную предпринимательскую деятельность или она осуществляется им с нарушением норм налогового законодательства. Также законопроекты не содержат четких и однозначных предписаний о том, каким образом и как налогоплательщик, заключающий договор с контрагентом, может (должен) проявить должную осторожность и осмотрительность и какие его действия будут свидетельствовать о ее проявлении. В этой связи правовая регламентация рассматриваемых отношений исключительно с использованием оценочных категорий также представляется явно недостаточной и неполной, не учитывающей правил делового оборота и особенностей ведения предпринимательской деятельности. В свою очередь, это может привести к возложению на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц, например, за неуплату налогов, за которые налогоплательщик сейчас не отвечает (Определение Конституционного Суда РФ № 329-О).

По указанным выше основаниям считаем, что в случае принятия любого из указанных выше законопроектов в том виде, в котором они предложены для рассмотрения, доказывать проявление достаточной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента, реальный характер совершенных хозяйственных операций, их разумность, наличие деловой цели их совершения, опровергать мнимый (притворный) характер сделок, то есть подтверждать наличие своего права на получение налоговой выгоды (уменьшение налоговых обязательств) и свою добросовестность, налогоплательщику, как и прежде, придется в рамках оспаривания соответствующих решений в досудебном или судебном порядке.

Также хотелось бы отметить, что пределы налоговой оптимизации и инструменты и способы выявления незаконных схем налоговой оптимизации более удачно по сравнению с рассмотренными законопроектами, на наш взгляд, определены в вышеуказанном Постановлении Пленума ВАС РФ, основанном преимущественно на российском и международном опыте борьбы с налоговым мошенничеством. В связи с этим надеемся, что его положения, а также сформированная на его основе арбитражная практика, в том числе, на уровне самого Высшего Арбитражного Суда РФ, не утратят своей актуальности для всех правоприменителей, включая самих налогоплательщиков, и оно останется определенным ориентиром при разграничении законной и незаконной налоговой оптимизации.

 

Специалисты Группы компаний «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах. 

По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста, к:

Управляющему партнеру, директору
Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 642-16-00 или E-mail: bryzgalin@apbnalog.ru

Руководителю практики налогового консультирования и аудита
Новиковой Ольге по тел.: +7 495 642-16-00 или E-mail: novikova@apbnalog.ru

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ