ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Уточнен порядок исчисления налоговой базы и применения вычетов по НДС при предоставлении продавцами товаров премий (бонусов) своим покупателям при достижении ими определённых условий договоров

Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ  статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1, которым уточнен порядок исчисления налоговой базы и применения вычетов по НДС при предоставлении продавцами товаров премий (бонусов) своим покупателям при достижении ими определённых условий договоров. Поправки являются актуальными, прежде всего, для торговых сетей и их поставщиков.

 

Согласно нововведению выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, в силу прямого указания закона у покупателя и его поставщика при представлении покупателю премии, не приводящей к изменению цены товара исходя из условий договора, включая приобретение определенного объема товаров, отсутствуют правовые основания для корректировки налоговой базы по НДС и сумм налоговых вычетов соответственно и составления корректировочных счетов-фактур.

Напомним, что до начала 2012 года практически всеми налогоплательщиками применялся аналогичный порядок применения НДС при предоставлении рассматриваемых премий, не влекущих изменения цены товаров. Из таких подходов исходила и судебно-арбитражная практика (Постановления ФАС МО от 09.06.2011 г. № КА-А40/5274-11, от 21.05.2009 г. № КА-А40/4338-09, ФАС СЗО от 04.06.2010 г. № А26-8794/2009, ФАС ВСО от 02.09. 2010 г. № А33-20390/2009 и др.). Основанием для применения такого порядка являлись положения статей 39, 146, 265 НК РФ.

Так, представляемые поставщиком покупателю в таком порядке скидки (премии, бонусы) в связи с выполнением покупателем условий договора не подпадают ни под один из объектов налогообложения по НДС, предусмотренных статьей 146 НК РФ. Кроме того, такие операции как операции, не связанные с обращением российской валюты не признавались объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ), в связи с чем, рассматривались как выплаты, не влияющие на налогообложение НДС и порядок применения налоговых вычетов.

Кроме того, согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, законодатель исходит из того, что предоставляемая после даты отгрузки товара поставщиком покупателю премия, не влекущая изменение цены товаров (работ, услуг) не учитывается при определении налоговых последствий по НДС по операциям по реализации указанных товаров. Данные категории премий отнесены к обоснованным, но непосредственно не связанным с реализацией товаров, затратам налогоплательщика – поставщика товаров. В связи с чем, вся сумма рассматриваемых премий (бонусов) относилась к внереализационным расходам, сумма выручки для целей исчисления НДС не корректировалась, поскольку предоставление скидки, не влекущей изменение цены, признано законодателем фактором, не связанным с реализацией товаров. Из отсутствия оснований для изменения налоговой базы по НДС и корректировки суммы примененных налоговых вычетов покупателем исходил и Минфин России в письме от 13 ноября 2010 г. № 03-07-11/436 и ФНС России в письме от 01 апреля 2010 г. № 3-0-06/63.

Вместе с тем, указанные подходы к налогообложению премий (бонусов), выработанные деловой практикой с учетом указанных законоположений и поддерживаемые арбитражными судами, были подвергнуты существенному изменению Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 07.02.2012 г. № 11637/11. Согласно правовой позиции, изложенной в указанном судебном акте:

  • премии (бонусы, поощрительные выплаты) непосредственно связаны с поставками товаров, в связи с чем, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу НДС;
  • в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что на основании статей 153, 154 и 166 НК РФ влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.
  • размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Указанные выводы Высшего Арбитражного Суда РФ в совокупности с положениями главы 21 НК РФ, предусматривающими необходимость составления корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров (пункт 1 статьи 169 НК РФ), привели к необходимости составления налогоплательщиками-поставщиками корректировочных счетов-фактур при предоставлении ими по итогам согласованных периодов (месяц, квартал, год) премий к стоимости поставленных товаров. Порядок оформления таких корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 8 статьи 169 НК РФ был утвержден Правительством РФ в Постановлении от 26.12.2011 г. № 1137.

Применение данного порядка при оформлении корректировочных счетов-фактур в случае предоставления премий к стоимости отгруженных товаров на практике привело к созданию колоссального и крайне трудоемкого документооборота. Корректировочные счета-фактуры составлялись на каждую счет-фактуру, оформленную на отгрузку товара в расчетном периоде с указанием в них каждой товарной позиции, ранее отраженной в исходном счете-фактуре. При этом, каждая последующая премия порождала новый виток составления корректировочных счетов-фактур. Кроме того, для оформления корректировочных счетов-фактур налогоплательщику было необходимо рассчитать цену каждой единицы товара с учетом премии.

Комментируемые изменения в статьи 154 НК РФ, вступающие в силу с 1 июля 2013 года, являются благоприятными для налогоплательщиков, поскольку упрощают документооборот, устраняет правовую неопределенность в вопросе исчисления и уплаты НДС при предоставлении рассматриваемых премий. Кроме того, данные нововведения должны прекратить многочисленные налоговые споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу налогообложения НДС премий (бонусов, поощрительных выплат) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров и обоснованности применения налоговых вычетов.

При этом, мы считаем, что рассматриваемые изменения в главу 21 НК РФ носят характер устранения пробелов в правовом регулировании налогообложения НДС операций по предоставлению премий при предоставлении продавцами товаров премий (бонусов) своим покупателям при достижении ими определённых условий договоров, что допускает их ретроспективное применение к отношениям, возникшим до принятия данных изменений (дополнений). 

Вместе с тем, не исключено, что налоговыми органами и арбитражными судами до момента вступления в силу пункта 2.1 статьи 154 НК РФ к налогообложению рассматриваемых премий будет применяться подход, сформулированный Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 07.02.2012 г. № 11637/11. Поэтому, применение налогоплательщиками до указанной даты иного, отличного от указанного высшим судебным органом порядка применения НДС при предоставлении рассматриваемых премий, обуславливает возникновение существенных налоговых рисков.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ