ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Не должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика при выборе контрагента как основание для его обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды

В последнее время претензии налоговых органов, предъявляемые налогоплательщику в связи с недобросовестностью его контрагентов-поставщиков товаров (работ, услуг) и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носят массовый характер, а арбитражные дела, связанные с оспариванием таких претензий являются самыми распространенными в практике судов. Как правило, основанием для предъявления таких претензий является обвинение налогоплательщика в не проявлении им должной осмотрительной и осмотрительности при выборе контрагента при заключении сделки. О том, какие доводы приводят налоговые органы в доказательство неправомерности применения вычетов по НДС и учета расходов, как разрешаются данные дела и на что обращают внимание суды при рассмотрении таких споров в настоящее время, этот материал.

 

Какие обстоятельства деятельности налогоплательщика интересуют налоговые органы и на чем основаны претензии налоговых органов

Как показывает практика налогового контроля, любая налоговая проверка налогоплательщика начинается задолго до того, как о ней становится известно налогоплательщику. Основной акцент делается налоговыми органами на выявление сомнительных поставщиков налогоплательщика и сделок с ними, которые соответствуют определенной совокупности признаков, позволяющих налоговым органам квалифицировать поставщика в качестве фирмы-однодневки, а сделку – как заключенную исключительно лишь для вида, без намерений создать права и обязанности по ней, для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

Как правило, такую совокупность доказательств, образуют следующие доказанные обстоятельства:

  • у контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности (поскольку он не обладает основными средствами и надлежащим управленческим и техническим персоналом);
  • контрагент имеет признаки фирм – однодневок (массовый руководитель, массовый учредитель, адрес массовой регистрации),
  • не уплачивает налоги и не предоставляет отчетность,
  • при заключении договора не была проведена личная встреча с руководителем контрагента,
  • представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, поскольку лица, от именно которых они подписаны, отказались от подписи и причастности к деятельности организаций-поставщиков.

Установление налоговым органом указанной совокупности обстоятельств является основанием для вывода о том, что у налогоплательщика отсутствует право на применение налоговых вычетов и учет расходов для целей налога на прибыль, понесенных по договору с таким поставщиком – фирмой-однодневкой.

При этом, как следует из вышеприведенных обстоятельств, налоговыми органами при проведении проверки анализируется деятельность контрагентов налогоплательщика, а обоснованность или необоснованность применения налоговых вычетов по НДС и учет расходов в целях налогообложения прибыли, понесенных налогоплательщиком по сделке со своим контрагентом, связывается фактически с правомерностью (неправомерностью) поведения контрагента, а не с поведением самого налогоплательщика.

Вместе с тем, по общему правилу налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе исчисления и уплаты налогов, допустивших нарушения налогового законодательства, что означает невозможность возложения на него негативных последствий, связанных с неуплатой налогов и неисполнением его контрагентами налоговых обязанностей. Данный подход сформулирован в Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 329-О и пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Однако, из данного правила есть исключения, предусмотренные указанным Постановлением ВАС РФ № 53, относительно механизмов получения необоснованной налоговой выгоды, в соответствии с которым, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком:

1) вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

2) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Поэтому, главная задача налогового органа состоит в том, чтобы собрать доказательства нереальности сделки и взаимоотношений с контрагентами в рамках конкретных сделок, или, при отсутствии таковых, собрать как можно больше обстоятельств, порочащих контрагентов налогоплательщика (данные о его налоговой нелигитимности и недобросовестности). Подробная инструкция налоговым органам по доказыванию таких обстоятельств изложена в Письме ФНС РФ от 24.05.2011 г. № СА-4-9/8250.

 

Что должен доказать налогоплательщик

До недавнего времени «убийственным» доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды являлся доказанный довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком первичные документы, которыми оформлена сделка, содержат недостоверные сведения, поскольку содержат подписи неустановленных лиц, так как лица, от именно которых они подписаны, отказались от подписи и причастности к деятельности организаций-поставщиков. Данное обстоятельство в большинстве случаев являлось единственным и достаточным основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет и признание расходов по сделке с таким поставщиком, причем, независимо от того, что сделка была совершена и исполнена сторонами в реальности. В основе такого подхода арбитражных судов была положена правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженная в Постановлении Президиума от 11.11.2008 № 9299/08, согласно которой: «… налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции… ».

Вместе с тем, в более поздних судебных актах ВАС РФ скорректировал данный подход и уточнил механизмы получения необоснованной налоговой выгоды (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 15658/09; от 20.04.2010 г. № 18162/09; от 08.06.2010 г. № 17684/09; от 27.07.2010 г. № 505/10). 

В частности, в Постановлении от 20.04.2010 г. № 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений».

В Постановлении от 25.05.2010 г. № 15658/09 ВАС РФ указал, что: «при... недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов... может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени».

Из указанных правовых позиций следует, что при неопровержении налоговым органом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров (работ, услуг), и недоказанности того обстоятельства, что указанные операции в действительности не совершались, налогоплательщику может быть отказано только по мотиву не проявления им должной осмотрительности и осторожности при заключении договора.

Таким образом, при предъявлении рассматриваемых налоговых претензий доказыванию налогоплательщиком с целью их опровержения и подтверждения законности реализации права на налоговые вычеты и учет расходов подлежат, прежде всего, две группы обстоятельств:

  • реальность совершенных сделок (наличие результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика) с проблемными поставщиками;
  • факт проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении спорной сделки.

При этом в условиях реальности хозяйственных операций действие налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности при вступлении в договорные отношения с фирмами-однодневками может являться самостоятельным основанием для отказа налогоплательщику в применение налоговых вычетов и учет расходов для целей налога на прибыль.

Несмотря на то обстоятельство, что доказывание неправомерности действий возложено законом на налоговые органы, на практике именно налогоплательщику приходится доказывать, что при выборе контрагента и заключении с ним договора он действовал в соответствии с законом, разумно и добросовестно. При этом доказывание факта своей добросовестности и проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности фактически возведено налоговыми органами в ранг его обязанности в сфере налоговых отношений (письмо ФНС РФ от 11.02.2010 г. № 3-7-07/84). Так же обстоят дела и с доказыванием обстоятельств, свидетельствующих о реальности совершенных налогоплательщиком с проблемными контрагентами сделок.

 

Порядок доказывания проявления должной осмотрительности и осторожности

Понятия «должная осмотрительность» и «недобросовестный контрагент», позаимствованные у гражданского права, введены в налоговый оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами. В связи с чем, действующее законодательство не определяет данные термины, не указывает на то, в чем они заключаются, не содержит предписаний о том, каким образом и как налогоплательщик, заключающий договор с контрагентом, может или должен проявить должную осторожность и осмотрительность и какие его действия свидетельствует о ее проявлении.

В указанных условиях установление факта проявления налогоплательщиком должной осторожности зависит от субъективного усмотрения сотрудников налоговых органов, при этом, критерии данного явления носят оценочный характер применительно к конкретным обстоятельствам дела, а фактически применяется ими произвольно.

Поэтому, в таких условиях именно складывающаяся судебно-арбитражная практика по вопросам признания налоговой выгоды обоснованной (необоснованной), и определения критериев должной осторожности и осмотрительности имеет решающее значение для определения модели должного и необходимого поведения не только налогоплательщика, но и налоговых органов. Об этом, в частности, свидетельствует письмо ФНС РФ от 24.05.2011 г. № СА-4-9/8250, которое предписывает налоговым инспекциям действовать по определенному алгоритму при сборе доказательств в целях подтверждения факта получения необоснованной налоговой выгоды, основанное исключительно на прецедентных правовых позициях ВАС РФ по делам о получении налоговой выгоды.

В настоящее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что безусловным основанием для отказа налогоплательщику в вычетах и учете расходов для целей налогообложения является допущенная им грубая неосмотрительность и неосторожность при выборе контрагента и заключении договора. Под таковой ВАС РФ понимает заключение договора с несуществующим юридическим лицом (не прошедшим государственную регистрацию) или имеющим фиктивный ИНН (Постановление от 01.02.2011 г. № 10230/10, Постановление от 19.04.2011 г. 17648/10 и др.). При этом никакие другие обстоятельства, включая, недоказанность налоговым органом и доказанность налогоплательщиком реального характера взаимоотношений с контрагентом и реального исполнения сделки, при оценке обоснованности налоговой выгоды во внимание не принимаются. Из указанного подхода ВАС РФ следует, что в широком смысле налогоплательщик считается проявившим должную осторожность и осмотрительность при выборе контрагента, если договор заключен им с зарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом, и сделка является реальной, то есть контрагент свои обязательства исполнил.

При этом, как свидетельствует судебно-арбитражная практика решающее значение для вывода о проявлении или не проявлении налогоплательщиком должной осторожности имеет, прежде всего, определенная модель поведения налогоплательщика, выражающаяся в осуществлении или неосуществлении им определенных действий при поиске контрагента и совершении сделки. В узком смысле проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента в обязательном порядке предполагает осуществление им всеми доступными и не запрещенными законом способами проверку его правоспособности, то есть:

  • установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица,
  • личности лица, выступающего от имени юридического лица,
  • наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий.

Из таких подходов исходит в настоящее время практика ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 №17648/10, от 01.02.2011 № 10230/10, от 31.05.2011 N 17649/10).

Аналогичного подхода придерживаются преимущественно и арбитражные суды. Вступая в отношения с контрагентами, налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность в пределах обычной практики по заключению гражданско-правовых договоров: перед заключением договоров подряда и поставки им были получены от контрагентов учредительные, регистрационные документы, а также лицензии (Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2011 № А40-151120/10-107-901). Учитывая, что налогоплательщик перед заключением договоров с организациями принял меры по проверке их правоспособности, запросил документы об их государственной регистрации, учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ, арбитражные суды пришли к правильному выводу о проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2011 № А27-9988/2010). Налогоплательщик при выборе контрагентов проявил должную степень осмотрительности и осторожности, получив выписки из ЕГРЮЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А45-17719/2010).

Из таких же подходов к оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности исходит и Минфин РФ, при этом, рассматривая необходимую проверку контрагента несколько шире по объему совершаемых налогоплательщиком действия, чем судебно-арбитражная практика. В Письме от 10.04.2009 г. № 03-02-07/1-177 Минфин РФ указал, что: «… меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента».

Налоговая служба также исходит из того, что в рамках проверки контрагента и проявления достаточной степени осмотрительности и осторожности «… налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности» (письмо ФНС РФ от 11.02.2010 г. № 3-7-07/84).

Законодательство не содержит норм, регламентирующих процедуру проверки личности лица, выступающего от имени юридического лица. Как правило, такая проверка осуществляется с помощью документа, удостоверяющего личность, который подтверждает, лицо является тем, за кого себя выдает. Кроме того, такой документ содержит оригинальную подпись этого лица, что позволяет идентифицировать ее с подписями на документах, полученных от контрагента. В этой связи следует признать неправомерным утверждение налоговых органов о том, что о проявлении должной осмотрительности и осторожности будет свидетельствовать только установление личности руководителя контрагента путем проведения личной встречи с ним. Поскольку действующее законодательство не запрещает, а в ряде случае прямо предусматривает, возможность заключения сделок дистанционно (путем направления оферты, обмена письмами и пр.), данное требование налоговых органов представляется нам чрезмерным.

Таким образом, можно говорить, что доказательством проявления налогоплательщиком достаточной степени (должной) осторожности и осмотрительности при выборе контрагента будет являться наличие у налогоплательщика на момент заключения сделки следующих документов, полученных из общедоступных источников и истребованных у контрагента:

  • выписки из ЕГРЮЛ на дату, предшествующую заключению договора;
  • копия свидетельства о государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица;
  • копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
  • копия учредительных документов контрагента налогоплательщика;
  • лицензии на ведение деятельности, свидетельства о членстве в СРО;
  • копии решений органов управления юридических лиц и приказы о назначении руководителей контрагента или доверенности на лиц, с правом подписания документов от имени контрагента;
  • копия документа, удостоверяющего личность лица, действующего от имени контрагента.

С учетом вышесказанного и складывающей в настоящий момент судебной практики по анализируемым вопросам, данных документов будет достаточно для подтверждения проявления должной осмотрительности и осторожности. Истребованные у контрагента документы должны иметься у налогоплательщика в копиях, заверенных подписью уполномоченного лица поставщика с приложением его печати, так как закон не предъявляет специальных требований к оформлению данных документов, а информация в них должна соответствовать информации, актуальной на дату, предшествующей заключению договора.

По мнению территориальных налоговых органов, кроме проверки указанных обстоятельств и совершения действий, в рамках проявления должной осторожности и осмотрительности должен удостовериться также и в том, что контрагент не нарушал законодательство о налогах и сборах. Данное требование, в большинстве случаев, сводится к наличию у налогоплательщика копий налоговых деклараций и бухгалтерского баланса (их первых страниц) с отметками налогового органа об их получении, что подтверждает факт исполнения контрагентом своих налоговых обязанностей.

Кроме того, доказательствами проявления должной осмотрительности наряду с вышеуказанными документами, будут являться наличие у него: рекламных материалов поставщика, в том числе, размещенных в печатных и электронных СМИ, распечаток с сайта контрагента в сети Интернет и другие свидетельства, из которых следует открытый характер деятельности контрагента. Подтверждать это обстоятельство могут также и служебные (докладные) записки работников покупателя (менеджеров, работников службы безопасности и пр.) об исследовании истории поставщика товаров, с которым планируется заключить договор, подтверждающие правоспособность контрагента.

Однако, наличие большого количества документов от контрагента может наводить на мысль о дружественности и/или скрытой взаимозависимость и взаимосвязанности налогоплательщика и его контрагента, что может свидетельствовать о согласованности их действий с целью нарушения закона и получения отдельных налоговых преимуществ. В связи с чем, наличие у налогоплательщика большого количества документов о контрагенте может быть расценено налоговым органом или судом как носящий формальный характер и не свидетельствующий о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Поэтому, при подтверждении факта проявления налогоплательщиком должной осмотрительности необходимо руководствоваться принципом разумности.

Необходимо помнить, что правовое значение проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности и путем совершение указанных выше действий приобретает только в случае недоказанности налоговыми органами факта не совершения в действительности спорных операций или осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Установление и доказанность налоговым органом указанных обстоятельств, само по себе может уже являться достаточными основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной, несмотря даже на «проявление» налогоплательщиком должной осмотрительности и представление к проверке «истребованных» у контрагентов документов.

Вместе с тем, необходимо отметить, что наличие у налогоплательщика на момент совершения сделки указанных документов не исключает возможности предъявления проанализированных претензий налоговыми органами. Напротив, как свидетельствует практика налогового контроля, налоговые претензии по мотиву не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности предъявляются и в условиях наличия у налогоплательщика указанных выше документов и предъявления их налоговому органу до составления акта проверки. Более того, иногда арбитражные суды также не принимают указанные документы в качестве подтверждения добросовестности налогоплательщика. В одном из дел суд указал, что сам по себе факт получения налогоплательщиком пакета учредительных документов не может рассматриваться как проявление достаточной степени осмотрительности при выборе контрагента. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений (Постановлении ФАС ВСО от 11.11.2008 г. № А33-2940/08-Ф02-5516/08 и пр.).

 

На что еще обратить внимание

Как указывалось выше, в основании подтверждения факта добросовестного поведения налогоплательщика при выборе контрагента лежит поведение налогоплательщика, выражающее в осуществлении или неосуществлении им определенных действий при поиске контрагента и при совершении сделки. Вместе с тем, как свидетельствует практика налогового и судебного контроля подтверждать или опровергать факт проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности могут и другие обстоятельства, которые также необходимо учитывать при выборе контрагента и заключении договора.

Так, в Постановлении от 20.04.2010 г. № 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что: «при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций... вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53».

Как правило, выбор того или иного контрагента всегда имеет разумное и конкурентное объяснение (короткие сроки поставки, эксклюзивность товара на рынке или повышенный к нему интерес со сторону конкурентов, лояльность и привлекательность иных условий договора и пр.). В этой связи налогоплательщику необходимо быть готовым к тому, что предоставить объяснения и доказательства относительно выбора проблемного контрагента, заключения и исполнения договора, о порядке осуществления взаимодействия налогоплательщика и его контрагента в процессе исполнения договора и подписания документов.

В другом Постановлении ВАС РФ пришел к следующему выводу: «… Общество также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени» (Постановление от 25.05.2010 г. № 15658/09).

Из указанной правовой позиции следует, чтосам по себе договор и его условия без установления других «сомнительных» обстоятельств деятельности налогоплательщика, не может являться безусловным доказательством не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при его заключении. Однако, условия договора и порядок его исполнения могут являться обстоятельствами, учитываемыми налоговыми органами и судами при оценке обоснованности налоговой выгоды.

Так, в одном из дел суд пришел к выводу о не проявлении налогоплательщиком достаточной осторожности, поскольку при приобретении технически сложного оборудования, в договоре отсутствовали условия его монтажа и гарантийного обслуживания поставщиком (Постановление 9ААС от 23.06.2010 г. № 09АП-12361/2010-АК). В другом деле, напротив, суд, исследовав условия договора, пришел к выводу о том, что налогоплательщик действовал добросовестно, поскольку при заключении договоров налогоплательщик располагал документами, подтверждающими регистрацию контрагентов в качестве индивидуальных предпринимателей, оформлял на каждую поставку договор, производил оплату за мазут после фактического его получения, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» (Постановление ФАС ВСО от 09.06.2010 г. № А78-5123/2009).

Иначе говоря, нетипичные условия договоров, отличные от общепринятой деловой практики, не обеспечивающие при этом коммерческие интересов налогоплательщика-покупателя и допускающие риск неисполнения обязательств, могут повлечь вполне обоснованные подозрения налоговых органов в согласованности действий сторон сделки с целью получения ими налоговой выгоды, а впоследствии, и вывода суда о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности с отказом в получении налоговой выгоды.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ