ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

О новых формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Действие Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 во времени и по кругу лиц

 

Правительством РФ принято Постановление от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление). Данным Постановлением вводятся в действие новые формы счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Текст данного Постановления должен быть опубликован в «Собрании законодательства РФ» в январе 2012 года.

Статьей 5 НК РФ установлен специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Согласно пункту 5 статьи 5 НК РФ данный порядок вступления нормативных актов в силу распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти. В этой связи считаем, что независимо от конкретной даты опубликования анализируемого Постановления Правительства РФ, новые правила оформления счетов-фактур вводятся в действие не ранее 1 апреля 2012 года.

Минфин РФ в Письме от 31.01.2012 № 03-06-15/11 «О применении новой формы счет-фактуры» считает возможным применение до 1 апреля 2012 года новых форм соответствующих документов наряду с формами, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914. При этом несоблюдение формы счета-фактуры при соблюдении других обязательных требований в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по формальным основаниям. В связи с чем, считаем, что применение в переходный период новых либо старых форм счетов-фактур не должно привести к наступлению для налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде отказа в применение налоговых вычетов.

Новый порядок применения форм соответствующих документов касается практически всех налогоплательщиков налога на добавленную стоимость и, при этом, устанавливает ряд существенных особенностей заполнения счетов-фактур, являющихся принципиальными для отдельных категорий налогоплательщиков налога.

 

Новая форма счета-фактуры и порядок его заполнения

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры.

При этом, как следует из Постановления, в случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, через которые осуществляется реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, обязаны дополнить учетную политику для целей налогообложения, установив цифровые индексы таких обособленных подразделений.

Вновь утвержденная форма счета-фактуры помимо реквизита «порядковый номер и дата составления счета-фактуры», содержит реквизит «порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления». При составлении первоначального счета-фактуры (до внесения в него каких-либо исправлений) в этой строке ставится прочерк.

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В счетах-фактурах указывается:

  • полное или сокращенное наименование продавца (покупателя) - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
  • место нахождения продавца (покупателя) - юридического лица в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя;
  • идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца и покупателя.

При составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ, (покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных лиц и арендаторами и покупателями государственного (муниципального) имущества) указывается:

  • полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
  • место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
  • прочерк в реквизите «идентификационный номер налогоплательщика» при составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным пунктом 2 статьи 161 НК РФ;
  • идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога, при составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным пунктом 3 статьи 161 НК РФ.

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В счете-фактуре указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя (грузополучателя) в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись «он же».

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом, в том числе налоговыми агентами, предусмотренными пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ, в строке «наименование и адрес грузоотправителя» ставится прочерк. В аналогичном порядке заполняется строка «наименование и адрес грузополучателя».

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

При составлении счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в строке «к платежно-расчетному документу» ставится прочерк.

При составлении счета-фактуры налоговым агентом в строке «к платежно-расчетному документу» указываются:

  • номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет (налоговым агентом, предусмотренным пунктом 4 статьи 174 НК РФ);
  • номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества (налоговым агентом, предусмотренным пунктом 3 статьи 161 НК РФ);
  • номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров (налоговым агентом, предусмотренным пунктом 2 статьи 161 НК РФ).

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

В счете-фактуре указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а также единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения). Единица измерения указывается в счете-фактуре только при возможности ее указания. При отсутствии показателей ставится прочерк.

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).

6.1) наименование валюты.

В соответствии с Постановлением в счете-фактуре указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов.

Таким образом, недопустимо указание в одном счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, оценка которых произведена в различной валюте.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, в графе «стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав» указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ.

К указанным случаям относятся:

  • реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (пункт 3 статьи 154 НК РФ);
  • реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) (пункт 4 статьи 154 НК РФ);
  • реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) (пункт 5.1 статьи 154 НК РФ).

9) сумма акциза по подакцизным товарам.

При отсутствии показателя в графу «сумма акциза» вносится запись «без акциза».

10) налоговая ставка.

По операциям, указанным в пункте 5 статьи 168 НК РФ, (при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ) в графу «налоговая ставка» вносится запись «без НДС».

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (расчетная ставка) применительно к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры).

По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 НК РФ, в графу «сумма налога» вносится запись «без НДС».

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

13) страна происхождения товара.

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Требования к оформлению счетов-фактур, выставляемых при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, установлены пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. Согласно данной норме в таком счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

4.1) наименование валюты;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Иные показатели в таких счетах-фактурах указанию не подлежат. В связи с чем в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4 и графах 2 - 6, 10 - 11 ставятся прочерки.

При этом, Постановлением не предусмотрено каких-либо особенностей указания в данных счетах-фактурах соответствующих сведений по сравнению с счетами-фактурами, оформляемыми при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 

Особенности оформления счетов-фактур при совершении посреднических операций

Положения статьи 169 НК РФ не содержат специальных положений, касающихся оформления счетов-фактур при совершении посреднических операций, при которых комиссионер (агент) вступают в отношения с третьими лицами от своего имени. Ранее действовавшее Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 устанавливало порядок оформления комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом) счетов-фактур при реализации последним товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени. Порядок оформления счетов-фактур комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени положениями Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 урегулирован не был.

Вместе с тем, данный пробел восполнялся путем издания фискальными органами большого количества разъяснений по вопросу оформления счетов-фактур в указанных обстоятельствах. В частности, такие разъяснения содержались в Письме Минфина РФ от 28.05.2009 г. № 03-07-09/26, Письме ФНС РФ от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/85@, Письме УФНС РФ по г. Москве от 25.01.2011 г. № 16-15/6698.

Вновь принятое Постановление включило в себя все позиции, отраженные в указанных Письмах Минфина РФ, в связи с чем, сформулированные за ряд лет требования фискальных органов к рассматриваемым счетам-фактурам приобрели обязательный для налогоплательщиков (в силу пункта 8 статьи 169 НК РФ) характер.

Так, Постановлением установлены следующие особенности оформления счетов-фактур при совершении посреднических операций:

1) При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, в счете-фактуре указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом). При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в счете-фактуре указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Таким образом, при составлении комитентом (принципалом) счетов-фактур на основании отчета комиссионера (агента), а также при составлении комиссионером (агентом) счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для комитента (принципала) сохраняется дата исходного счета-фактуры (счета-фактуры комиссионера (агента), выставленного в адрес покупателя, и счета-фактуры поставщика, выставленного в адрес комиссионера (агента) соответственно). При этом порядковый номер таким счетам-фактурам присваивается налогоплательщиками самостоятельно, без сохранения номера исходного счета-фактуры.

Данное обстоятельство (с учетом того, что отчет комиссионера (агента), как правило, формируется один раз в месяц) с большой степенью вероятности приведет к нарушению хронологической нумерации счетов-фактур у комитента (принципала). Избежать этого возможно только путем присвоения счетам-фактурам, выставляемым на основании отчета комиссионера (агента) отдельного индекса (по аналогии с цифровым индексом, присваиваемым счетам-фактурам при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав через обособленные подразделения налогоплательщика).

2) При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, а также место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами и место жительства индивидуального предпринимателя.

3) При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

4) При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).

Иначе говоря, при заполнении реквизита «к платежно-расчетному документу» комиссионер (агент) должен не только указать реквизиты платежного документа, указанные в исходном счете-фактуре поставщика, но и дополнительно указать реквизиты платежного документа комитента (принципала) на перечисление денежных средств для исполнения поручения. При этом, выделение отдельной строки для указания информации о платежном документе комитента (принципала) форма счета-фактуры не предусматривает, в связи с чем, данная информация будет совмещена с информацией о платежных документах самого комиссионера (агента). До принятия Постановления подобный порядок оформления счетов-фактур был рекомендован Письмом ФНС РФ от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/85@.

Кроме того, необходимо учитывать, что по условиям посреднических договоров далеко не всегда производится авансирование комитентом (принципалом) расходов комиссионера (агента) на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав. При последующем возмещении таких расходов реквизит «к платежно-расчетному документу» счета-фактуры комиссионера (агента) будет содержать исключительно информацию о платежных документах комиссионера (при их наличии).

Представляется, что подобный порядок оформления счетов-фактур призван облегчить контроль за правомерностью применения комитентами (принципалами) налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 12 статьи 171 НК РФ (по выданным авансам).

5) При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается:

  • полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;
  • идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя.

Введение подобных правил оформления счетов-фактур при совершении посреднических операций приведет к ситуации, когда комиссионер (агент) будет выставлять в адрес комитента (принципала) не один счет-фактуру на возмещаемые расходы, как это было возможно ранее, а целую группу счетов-фактур, дублирующих каждый счет-фактуру поставщиков, полученных при приобретении комиссионером (агентом) для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное обстоятельство приведет к существенному усложнению документооборота при исполнении посреднических договоров.

Нарушение же установленного Постановлением порядка оформления счетов-фактур в силу пункта 8 статьи 169 НК РФ может привести к признанию неправомерным применения налоговых вычетов комитентом (принципалом).

 

Особенности внесения исправлений в счета-фактуры

В соответствии с пунктом 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Иначе говоря, до вступления в силу Постановления порядок внесения исправлений в счета-фактуры полностью соответствовал общепринятому порядку внесения исправлений в первичные учетные документы, предусмотренному статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно Постановлению все исправления будут оформляться не путем внесения соответствующих изменений непосредственно в первоначальный счет-фактуру, а путем составления нового документа, в котором заполнению будет подлежать дополнительный реквизит: строка 1а – порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. В первоначальном счете-фактуре в данной строке ставится прочерк.

Следует обратить особое внимание на основания для составления счетов-фактур с исправлениями. Они составляются в том случае, если налогоплательщиком при оформлении первоначального счета-фактуры были допущены ошибки и (или) искажения. При этом, данные ошибки могут быть допущены, в том числе, при заполнении данных о цене и (или) количестве товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, в случае недостоверного указания в счете-фактуре отдельных показателей исправление допущенных ошибок (искажений) производится путем составления отдельного документа – исправления счета-фактуры.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 «порядковый номер и дата составления счета-фактуры» счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с Постановлением.

В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

 

Особенности оформления корректировочных счетов-фактур

Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статью 154, пункт 3 статьи 168, пункты 1 и 2 статьи 169, пункт 3 статьи 170 НК РФ, статью 171, 172 НК РФ. Указанными поправками введен институт корректирующего счета-фактуры при уменьшении (увеличении) стоимости товаров (работ, услуг) и (или) изменении их количества (объема), и фактически установлен алгоритм действий по исчислению и уплате НДС и документальному оформлению операций в связи с уменьшением (увеличением) стоимости товаров (работ, услуг).

Корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в связи с изменением цены и (или) их количества (объема) (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Требования к оформлению корректировочного счета-фактуры сформулированы в новом пункте 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение 5 календарных дней с даты составления документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

К указанным документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, корректировочные счета-фактуры составляются только в тех случаях, когда сторонами производится пересмотр (изменение) цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав на основании отдельного документа (договора, соглашения, иного документа). В иных случаях (при допущении ошибок и искажений) составляются счета-фактуры с исправлениями, а не корректировочные счета-фактуры.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ