ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Корректирующие счета-фактуры и исчисление НДС при предоставлении скидок (премий) в связи с выполнением условий договора: актуализация проблемы

Поправки в законодательство, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон № 245-ФЗ), вновь сделали актуальным для торговых сетей и их поставщиков вопрос о порядке формирования налоговых обязательств по НДС при предоставлении скидок (бонусов) при выполнении покупателем условий договора.

 

Напомним, что Федеральным законом № 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статью 154, пункт 3 статьи 168, пункты 1 и 2 статьи 169, пункт 3 статьи 170 НК РФ, статью 171, 172 НК РФ в связи с введением института корректирующего счета-фактуры. Согласно поправкам данный документ подлежит составлению при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в связи с изменением цены и (или) их количества (объема) (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Указанные законоположения о составлении корректировочного счета-фактуры позволили некоторым сделать вывод о том, что с 1 октября 2011 года изменен порядок применения НДС и счетов-фактур в случаях предоставления любых скидок, в том числе, предоставляемых покупателю при выполнении им условий договора.

Однако, считаем, что указанные изменения не должны коснуться порядка формирования налоговых обязательств при предоставлении (выплате) покупателю предусмотренных сторонами в договоре различных скидок (бонусов, премий, ретроскидок, ретробонусов и прочих аналогичных выплат) после отгрузки товаров (работ, услуг) при выполнении им определенных договором условий, не влекущих пересмотр цены товаров (работ, услуг), и носящих стимулирующий характер, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в сторону уменьшения в случае уменьшения  цены и (или) их количества (объема). Требования к оформлению корректировочного счета-фактуры сформулированы в новом пункте 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункт 3 статьи 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение 5 календарных дней с даты составления документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ. К таким документам согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из смысла указанных законоположений следует, что корректировочные счета-фактуры составляются (оформляются):

  • только в случаях, когда сторонами договора производится пересмотр (изменение) цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав на основании отдельного документа (договора, соглашения, иного документа);
  • в отношении конкретных операций по реализации товаровконкретных счетов-фактур,содержащих перечень товарных позиций, поставленных в течение отчетного периода поставщиком в адрес покупателя, в отношении которых сторонами производится изменение цены;
  • на основании соответствующего первичного документа, например, акта о расчете скидки, содержащего полную информацию о состоявшихся операциях по поставке товара, примененных сторонами ценах и согласованном изменении цены (размере представленной скидки) каждого товара, поставленного в течение отчетного периода.

При иных обстоятельствах положения главы 21 НК РФ не предусматривают обязанности поставщика по корректировке налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, оформлению корректировочного счета-фактуры.

Вместе с тем, в большинстве случаев при предоставлении поставщиком покупателю - торговой сети скидки (премии, бонусы) в связи с выполнением покупателем условий договора указанные условия не выполняются. При этом основанием предоставления таких скидок (премий, бонусов) является акт (протокол, иной аналогичный документ), содержащий информацию об условиях договора, выполненных покупателем и являющихся основанием для представления скидки (премии, бонуса), а также о расчете данной скидки. Иных показателей данные акты не содержат, в связи с чем, не являются основанием для изменения цены отгруженных товаров, а, соответственно, для составления корректировочных счетов-фактур.

Представляемые поставщиком покупателю в таком порядке скидки (премии, бонусы) в связи с выполнением покупателем условий договора не подпадают ни под один из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных статьей 146 НК РФ. Кроме того, операции, связанные с обращением российской валюты не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ). Из таких же подходов преимущественно исходит и судебно-арбитражная практика (Постановления ФАС МО от 09.06.2011 г. № КА-А40/5274-11, от 21.05.2009 г. № КА-А40/4338-09, ФАС СЗО от 04.06.2010 г. № А26-8794/2009, ФАС ВСО от 02.09. 2010 г. № А33-20390/2009 и др.)

При этом согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, законодатель исходит из того, что предоставляемая после даты отгрузки товара поставщиком покупателю скидка, не влекущая изменение цены товаров (работ, услуг) не учитывается при определении налоговых последствий по операциям по реализации указанных товаров. Данные категории скидок (премий) отнесены к обоснованным расходам, но непосредственно не связанным с реализацией товаров, затратам налогоплательщика – поставщика товаров. Вся сумма таких скидок относится к внереализационным расходам, сумма выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость не подлежит корректировке, поскольку предоставление скидки, не влекущей изменение цены, признано законодателем фактором, не связанным с реализацией товаров. Из отсутствия оснований для изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и корректировки суммы примененных налоговых вычетов покупателем исходит и Минфин России в письме от 13 ноября 2010 г. № 03-07-11/436 и ФНС России в письме от 01 апреля 2010 г. № 3-0-06/63.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что существенное препятствие для изменения цены товаров (работ, услуг) могут создавать в ряде случаев и нормы российского гражданского законодательства. В соответствии с частью 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Из смысла указанного законоположения следует, что нормы гражданского законодательства не позволяют изменить цену товаров (работ, услуг) в части уже исполненного обязательства, поскольку такое обязательство считается прекращенным (не действующим, не существующим). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В пункте 8 Информационного письма от 13.11.1997 г. № 21 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ со ссылками на статьи 408, 424 ГК РФ указал что «поскольку обязательства сторон по договору исполнены, у суда отсутствовали правовые основания для увеличения цены по пункту 3.1 договора, прекратившего свое действие, и взыскания разницы в ценах». Иначе говоря, изменение цены товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения возможно только до исполнения соответствующих обязательств и их прекращения надлежащим исполнением.

Таким образом, полагаем, что изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом № 245-ФЗ не касаются порядка формирования налоговых обязательств при применении сторонами договоров бонусов, премий, ретроскидок, ретробонусов и прочих аналогичных выплат, не влекущих пересмотр цены товаров (работ, услуг), носящих стимулирующий характер. В связи с чем, у покупателя – торговой сети и его поставщика при представлении покупателю скидки, не приводящей к изменению цены товара,  отсутствуют правовые основания для восстановления налога на добавленную стоимость и применения налогового вычета соответственно, так как это не предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ