ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Консолидированная группа налогоплательщиков: общая характеристика Федерального закона «О внесении изменении в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»

С 1 января 2012 года вступает в силу Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ «О внесении изменении в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Указанный закон определяет понятие консолидированной группы налогоплательщиков, общие условия и основания создания и функционирования такой группы, права и обязанности ее участников, а также вопросы, связанные с особенностями исчисления и уплаты налогов консолидированной группой, порядок осуществления налогового контроля в отношении участников группы и пр. вопросы, связанные с функционированием консолидированной группы. Правом на особый порядок уплаты налога на прибыль в Российской Федерации обладает очень ограниченное количество крупнейших налогоплательщиков (групп налогоплательщиков).

 

Согласно пункту 1 статьи 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Анализ указанной нормы, а также иных законоположений главы 3.1 НК РФ позволяет выделить следующие основные черты и условия создания и функционирования консолидированной группы налогоплательщиков:

1) объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в консолидированную группу налогоплательщиков осуществляется добровольно и только в целях исчисления налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков – участников группы. В целях исчисления и уплаты других налогов факт участия налогоплательщика в консолидированной группе правового значения не имеет; участники консолидированной группы признаются самостоятельными плательщиками иных налогов и самостоятельно исполняют связанные с их уплатой обязанности.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль урегулирован нормами главы 25 НК РФ (в редакции рассматриваемого закона). 

Согласно статье 246 НК РФ организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков. Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков является величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков (далее в настоящей главе - консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях налогообложения налогом (пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ).

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма налога и авансового платежа (налога) по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником. При этом средства, полученные ответственным участником консолидированной группы от других участников для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) и средства участников, переданные на эти цели, не учитываются в целях налогообложения прибыли (подпункт 44 пункта 1 статьи 251 и пункт 48.14 статьи 270 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе налогоплательщиков только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. Другие участники консолидированной группы налогоплательщиков не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы. 

2) объединение налогоплательщиков осуществляется на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков организации, соответствующие определенным условиям,  объединяются на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые установлены (пункт 1 статьи 25.3 НК РФ).

Предмет и содержание такого договора регулируются статьей 25.3 НК РФ. При этом договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, предусмотренном статьей 25.3 НК РФ.

3) заключение договора и создание консолидированной группы – это право, а не обязанность налогоплательщиков, причем консолидированную группу налогоплательщиков вправе создавать только российские организации (организации, созданные в соответствии с российским правом), соответствующие определенным условиям (пункт 1 статьи 25.2 НК РФ).

Иностранные организации не могут являться членом консолидированной группы налогоплательщиков. Кроме того, в соответствии с пунктом 6 статьи 26.3 НК РФ участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

  • организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
  • организации, применяющие специальные налоговые режимы;
  • банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;
  • страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
  • негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
  • профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;
  • организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;
  • организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;
  • организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;
  • организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
  • клиринговые организации.

4) согласно статье 25.2 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.  При этом доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном НК РФ, а именно, в порядке статьи 105.2 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 25.2 НК РФ все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

  • совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;
  • суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;
  • совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Исходя из анализа указанных условий, предъявляемых статьей 25.2 НК РФ к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, позволяет говорить, что создать такую группу в Российской Федерации может очень ограниченное количество крупнейших налогоплательщиков (групп налогоплательщиков).

5) консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций (пункт 7 статьи 25.3 НК РФ).  То есть, группа может создаваться не менее чем на 2 календарных года (статьи 53, 286 НК РФ).

Основания и порядок прекращения действия консолидированной группы регламентируется статьей 25.6 НК РФ. К основаниям прекращения группы относятся, в частности, окончание срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, расторжение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков по соглашению сторон и пр.

6) Федеральным законом от 18 июля 11 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» с 1 января 2012 года установлены новые правила определения цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 105.14 НК РФ сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом, не признаются контролируемыми сделками для целей контроля за трансфертными ценами.

7) в отношении консолидированной группы налогоплательщиков установлен особый порядок взыскания сумм налоговой задолженности, зачета (возврата) излишне уплаченных налогов и осуществления мероприятий налогового контроля в форме выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 11 статьи 46 НК РФ взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках в первую очередь производится за счет денежных средств ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. При недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков для взыскания всей суммы налога взыскание оставшейся суммы налога производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы. При этом налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках. Основанием для взыскания налога в данном случае является требование, направленное ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы. В случае прекращения действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, по ее заявлению. Возврат ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам (пункт 9 статьи 79 НК РФ).

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе. В соответствии с пунктом 1 статьи 89.1 НК РФ выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы. Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года (пункт 5 статьи 89.1 НК РФ).

8) для применения с 1 января 2012 года положений о консолидированной группе налогоплательщиков в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), представляются в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 года. В этом случае после регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в уполномоченном налоговом органе (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в регистрации такого договора) такая группа признается созданной с 1 января 2012 года.

При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, на который приходится дата регистрации налоговым органом договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (подпункт 3 статьи 3 комментируемого закона).

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ