ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Краткий комментарий к проекту Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ»

Высший Арбитражный Суд РФ разместил на официальном сайте проект Постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ». Данные разъяснения даны ВАС РФ в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применение указанных положений, и уточняют порядок их применения правоприменительными органами. Несмотря на то, что проект документа предложен пока для общественного обсуждения, скорее всего, с некоторыми дополнениями и уточнениями, он будет принят Пленумом ВАС РФ в ближайшее время и его положения станут обязательными для всех арбитражных судов (статья 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»). В этой связи уже сейчас участники налоговых правоотношений могут уточнить свои правовые позиции в случае имеющихся налоговых споров, учесть их при формировании позиции в случае прогнозируемого налогового конфликта в связи с налоговой проверкой или иной налоговой ситуацией и определить для себя допустимую модель налогового поведения в отношениях с налоговыми органами.

 

Анализируемое Постановление Пленума призвано заменить Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», положения которого, в связи с внесением многочисленных поправок в налоговое законодательство, введением новых налогово-правовых институтов, формированием новых правовых позиций КС РФ и ВАС РФ, во многом, утратили свою актуальность, применимость и практическую ценность.

Документ фактически представляет собой обобщение практики КС РФ, ВАС РФ и окружных арбитражных судов последнего времени по актуальным и принципиальным вопросам применения положений части первой Налогового кодекса РФ, является достаточно объемным (85 пунктов), касается практически всех положений части первой НК РФ. При этом, по многим вопросам применения положений части первой НК РФ, не имеющими однозначного законодательного решения, Пленум ВАС РФ высказался впервые, восполнив, тем самым, отдельные пробелы в правовом регулировании общих вопросов налоговых правоотношений, а в ряде случаев, фактически установил и новые правовые нормы, не предусмотренные НК РФ. 

Рассматриваемые руководящие указания высшего судебного органа касаются вопросов исполнения обязанностей налоговых агентов и последствий их нарушения, порядка применения ответственности, процедуры взыскания налоговой задолженности, осуществления мероприятий налогового контроля, возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов и пр. При этом многие его положения направлены на пресечение незаконной практики расширительного толкования положений налогового законодательства налоговыми органами, действующих по принципу «разрешено все, что не запрещено законом».

Комментируемый документ является достаточно объемным (85 пунктов), касается практически всех положений части первой НК РФ, некоторые положения истолкованы ВАС РФ в системной связи с положениями специальной части НК РФ, в связи с чем, должен представлять интерес для всех участников налоговых отношений. Кроме того, в соответствии с пунктом 85 его положения имеют обратную силу и вступившие в законную силу судебные акты судов, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в постановлении толкованием, могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам, в связи с чем, его положения необходимо учитывать уже сейчас.:

Основные правовые позиции ВАС РФ сводятся к следующему[1]

1) В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в не денежной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания исчисленного налога с плательщика и, соответственно, перечисления его в бюджет.

2) Принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Если же при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует. Однако, налоговый орган вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков, который подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.

3) При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

4) Факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

5) Переход налогоплательщика на учет из одного налогового органа в другой сам по себе не влияет на состояние его правоотношений с системой налоговых органов и не влечет прекращение или приостановление урегулирования оставшихся нерешенными вопросов.

Комментарий:
Переход налогоплательщика на учет из одного налогового органа в другой, в частности, означает, что данное обстоятельство не изменяет и не влияет на порядок исчислении сроков, отведенных законом на осуществление контрольных мероприятий, принятие тех или иных правоприменительных решений, предусмотренных для принудительного взыскания налоговой задолженности налогоплательщика и пр. Соответственно, нарушение указанных сроков налоговыми органами может повлечь для них наступление неблагоприятных последствий, например, в виде начисления процентов в связи с несвоевременным возмещение (возвратом) налогов, утраты права на принудительное взыскание задолженности в связи с истечением срока, предусмотренного законом для такого взыскания и пр.

6) При применении расчетного метода исчисления налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам указанной статьи, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности, возлагается на налогоплательщика. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

7) Исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика в отношении сумм недоимки, пеней, штрафов по причине утраты налоговым органом процессуальной возможности их взыскания в связи с истечением установленного срока их взыскания возможно только на основании судебного акта. Инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.

Комментарий:
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Напомним, что порядок и срок взыскания налоговыми органами налоговой задолженности в бесспорном и судебном порядке установлен положениями статьи 46 НК РФ. Нарушение установленных в ней сроков бесспорного взыскания, а также пропуск налоговым органом срока, отведенного законом для обращения в суд с соответствующим требованием о взыскании задолженности, делают невозможным взыскание такой задолженности, то есть взыскание такой задолженности становится невозможным в силу причин процессуального характера. Кроме того, статьей 113 НК РФ установлен срок давности привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, истечение которого также делает невозможным наложение на налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения и его взыскание.

Вместе с тем, единственным основанием для списания налоговой задолженности по данному основанию является соответствующий судебный акт, которым установлена невозможность ее взыскания в силу причин процессуального характера. Указанное означает, что налоговый орган не вправе самостоятельно без судебного акта (решения, определения) принять решение о списании налоговой задолженности; иное будет означать незаконность списания задолженности. 

До формирования рассматриваемой позиции ВАС РФ вопрос о возможности обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием являлся спорным. В случае, если данное положение сохранится в анализируемом Постановлении, у налогоплательщика при наличии у налогового долга, отраженного в лицевой карточке, невозможного для взыскания с силу причин процессуального характера, появится возможность оспорить его в судебном порядке, и позволит налогоплательщику привести данные лицевой карточки в соответствие с его фактическими налоговыми обязательствами. При этом представляется, что наличие такого долга в лицевой карточке уже само по себе может являться основанием для обращения в суд с соответствующим иском.

8) При наличии смягчающих обстоятельств арбитражный суд обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить размер штрафа не менее чем в два раза. Суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

9) Самостоятельное выявление налогоплательщиком суммы неуплаченного налога и подача налоговой декларации без уплаты пени не освобождают его от ответственности на основании пункта 4 статьи 81 НК РФ, однако может быть расценено судом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Комментарий:
В соответствии с данной правовой позицией, основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности помимо самостоятельного выявления факта неуплаты налога, сообщения об этом налоговому органу путем подачи уточненной налоговой декларации, является также полное устранение вредных последствий, наступивших в результате неуплаты (неполной уплаты) налога, в виде погашения до подачи декларации недоимки и пени. В данном случае сохранена позиция ВАС РФ по данному вопросу, выраженная в Постановлении от 26.04.2011 г. № 11185/10.

10) Установленной статьей 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении расчета авансовых платежей.

Комментарий:
Исходя их указанной правовой позиции, ответственность, предусмотренная указанной нормой, подлежит применению только в случае несвоевременного представления в налоговый орган расчетов авансовых платежей. Указанный вывод ВАС РФ сделал на основе систематического толкования статьи 58 и 80 НК РФ, указав при этом на различия между налогом, уплачиваемым по результатам налогового периода на основе налоговой декларации, и авансовым платежом, уплачиваемым в течение налогового периода на основе расчета авансового платежа.

Вместе с тем, при толковании указанного положения необходимо учитывать более раннюю правовую позицию ВАС РФ по данному вопросу применительно к налоговой декларации по налогу на прибыль по упрощенной форме, подаваемой налогоплательщиком по результатам отчетного периода, выраженную им в Постановлении от 12.10.2010 г. № 3299/10. ВАС РФ, в частности, указал следующее: «… обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена главой 25 Кодекса, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни Кодексом, ни иными актами налогового законодательства не определено. Таким образом, толкование понятия "налоговая декларация, представляемая за отчетный период" как расчета авансового платежа не основано на положениях Кодекса. Следовательно, в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 Кодекса, наступают последствия, предусмотренные статьей 119 Кодекса».

Данная позиция ВАС РФ не является бесспорной, так как по своему содержанию такие налоговые декларации по налогу на прибыль по упрощенной форме являют расчетами авансовых платежей, а не налога, уплачиваемого по окончании налогового периода. В связи с чем, последствия ее несвоевременной подачи в налоговый орган должны определяться не применительно к ее названию, а применительно к ее правовому содержанию как расчета авансовых налоговых платежей.

11) Отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу не освобождает его от ответственности, предусмотренной статьей 119 НКРФ, и в этом случае штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Комментарий:
Состав правонарушения, предусмотренный данной статьей, является формальным, ответственность за него наступает независимо от причинения ущерба бюджету. Данным положением реализуется принцип неотвратимости наказания за совершенное правонарушение.

Кроме того, указанный выше подход должен пресечь практику привлечения налоговыми органами налогоплательщика к ответственности, предусмотренной данной статьей, исходя из суммы налога, указанного в декларации, независимо от фактического исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате данного налога.

12) При применении ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, и с него подлежит взысканию только пеня.

13) Наличие у налогоплательщика переплаты в предыдущих налоговых периодах по налогу того же вида, что и заниженный налог, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей, исключает наличие у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом. В связи с чем, отсутствуют основания для привлечения его к ответственности по статье 122 НК РФ.

Вместе с тем в проекте предложен к обсуждению и прямо противоположный этому вариант, именно. При решении вопроса о наличии либо отсутствии состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, не имеет значение то обстоятельство, что на момент образования у налогоплательщика недоимки, у соответствующего бюджета имелась задолженность перед налогоплательщиком (явившаяся следствием, в том числе переплаты налогоплательщиком сумм налогов либо взыскания с него таких сумм налоговым органом).

Комментарий:
Состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, является материальным, то есть его объективная сторона предполагает помимо действия (бездействия) наступление конкретных вредных последствий в виде не поступления соответствующих сумм в бюджет. Поэтому наличие переплаты на момент выявления налогового правонарушения по налогу того же вида исключает причинение вреда соответствующему бюджету и должно исключать наступление ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

14) Правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Комментарий:
ВАС РФ подтвердил неизменность данного подхода к применению мер ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Данный вывод согласуется с правовой позицией ВАС РФ, выраженной в пункте 1 анализируемого документа. Согласно указанному положению в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в не денежной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания исчисленного налога с плательщика и, соответственно, перечисления его в бюджет. В этом случае у налогового агента возникает только обязанность по сообщению в налоговый орган информации о сумме выплаченного налогоплательщику дохода (статья 226 НК РФ).

15) Поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, названная мера не может быть применена в случае просрочки представления налоговым агентом расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.

16) Осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

Комментарий:
Это означает, что доказательства, полученные налоговым органом в ходе осмотра помещений и территорий вне рамок выездной налоговой проверки (например, в ходе камеральной проверки) рассматриваются как доказательства, полученные с нарушением закона, которые не могут быть использованы по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ, статья 64 АПК РФ).

17) В период приостановления выездной налоговой проверки допускается совершение налоговыми органами действий, которые осуществляются вне территории (помещения) налогоплательщика и не связаны с истребованием у него документов.

Комментарий:
Из указанного положения следует, что в период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган вправе: проводить допросы свидетелей (статья 90 НК РФ), истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика документы и информацию (статья 93.1 НК РФ), назначать экспертизы (статьи 95 НК РФ) и пр.

18) Доказательства, истребованные налоговым органом в порядке статей 93, 93.1 НК РФ у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, после истечения сроков, отведенных законом на проведение камеральной и выездной налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом при разрешении соответствующих споров.

19) В силу пункта 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Указанные положения предоставляют налоговым органам право истребовать у соответствующих лиц лишь информацию о конкретной сделке, но не сами первичные документы (например, договор, платежные документы), касающиеся такой сделки.

20) Направление акта налоговой проверки заказным письмом в отсутствие зафиксированного в нем факта невозможности их вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств (обстоятельств, свидетельствующих об уклонении от получения) является основанием для признания недействительными решений налогового органа. Указанные последствия не наступают, если налоговым органом будет доказано, что предусмотренный законом срок для направления возражений на указанные акты фактически был предоставлен лицу или на момент вынесения соответствующих решений налоговый орган располагал такими возражениями.

21) Решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, направленные заказным письмом в отсутствие зафиксированного в них факта невозможности вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств (обстоятельств, свидетельствующих об уклонении от получения), не могут считаться полученными и вступившими в силу. Принятые налоговым органом во исполнение таких решений ненормативные правовые акты (например, решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств, решение о взыскании налога за счет иного имущества) являются недействительными, если только налоговым органом не будет доказано, что лицом, в отношении которого вынесено решение, заказное письмо было получено. В этом случае срок на вступление решения в силу надлежит исчислять с даты фактического получения заказного письма.

22) В случае, когда вручение указанных актов (решений) оказалось невозможным по причинам, не связанным с уклонением лица от их получения, такие акты (решения) считаются полученными по истечении установленных сроков доставки корреспонденции почтой. При этом под невозможностью вручения актов (решений) во всяком случае не могут пониматься обстоятельства, зависящие от налогового органа.

Комментарии к пунктам 20-22:
Указанными положениями разъяснены порядок и последствия ненадлежащего доведения до сведения налогоплательщика информации о составленном или принятом в отношении него акте налоговой проверки или решении и направлены на обеспечение его процессуальных прав на представление соответствующих возражений относительно предъявленных ему налоговых претензий. Положения направлены на пресечение случаев заочного привлечения к налоговой ответственности, то есть случаев, когда решение по результатам налоговой проверки выносится в отсутствие налогоплательщика и без учета его мнения относительно фактов выявленных налоговых правонарушений. Указанные положения также имеют целью оказать на налоговые органы соответствующее дисциплинирующее воздействие и под угрозой утраты возможности взыскания доначисленных налогов, пени и штрафов по формальным основаниям побудить их к надлежащему исполнению своих обязанностей.

23) Несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных статьями 88 (пункт 2), 89 (пункт 6), 100 (пункты 1, 5), 101 (пункты 1,6,9), 101.4 (пункты 1, 6, 10), 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Комментарий:
Сроки и последовательность действий по принудительному взысканию налоговой задолженности установлены статей 46 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Пропуск налоговым органом указанных сроков исключает возможность принудительного взыскания налоговой задолженности. При этом согласно сложившейся в настоящий момент судебно-арбитражной практике, направление налогоплательщику требования об уплате налога с пропуском срока, предусмотренного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока, установленного статьей 46 НК РФ для принудительного взыскания налога (Постановление ВАС РФ от 11.03.2008 № 13746/07).

Фактически анализируемое положение изменяет устоявшийся подход и предлагает исходить при исчислении совокупного срока, отведенного на принудительное взыскание налоговой задолженности, не только из срока, отведенных законом для направления требования об уплате налога, но и других сроков, предусмотренных законодательством для осуществления мероприятий налогового контроля и доведения до сведения налогоплательщиков их результатов.

Данные положения направлены на предотвращение случаев осуществления чрезмерного или излишнего налогового контроля, в том числе, в результате нарушения налоговыми органами сроков, отведенных законом на составление акта проверки, извещение налогоплательщика о дате, месте и времени рассмотрения материалов проверки, принятие правоприменительного решения и доведение его до сведения налогоплательщика и пр.

24) Зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов, может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения недоимок по налогам, задолженности по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов.

25) Положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.

26) Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Комментарий:
Фактически указанным положение ВАС РФ подтвердил обязательность претензионного (внесудебного) порядка урегулирования вопроса о имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам. Обращение налогоплательщика в суд с соответствующим требованием, минуя процедуру подачи заявления о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа, может являть основанием для его оставления арбитражным судом без рассмотрения (статья 4, пункт 2 статьи 148 АПК РФ). Оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения не лишает его права на последующее обращение в арбитражный суд с таким же заявлением после устранения причин, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (пункт 3 статьи 149 АПК РФ).

27) В случае, когда взыскание излишних сумм осуществлено налоговым органом на основании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом спорных сумм без предварительной подачи заявления в налоговый орган, предусмотренного статьей 79 НК РФ.

28) В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ возврат излишне перечисленных налоговым агентом сумм налогов решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях: 1) если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего; 2) если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент вернул налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

29)  В случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового по результатам рассмотрения акта налоговой проверки направление налоговым органом налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий и представление налогоплательщиком возражений на них должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 НК РФ. Соответственно, принятие решения по результатам дополнительных мероприятий применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

30) Извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Комментарий у пунктам 29-30:
Указанными положениями фактически унифицирован порядок и сроки рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и рассмотрения материалов налоговой проверки. Налогоплательщик вправе, а налоговый орган обязан, ознакомить налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий, до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки, а также известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.При этом такое извещение в целях обеспечения возможности налогоплательщика дать объяснения, пояснения и возражения должно быть сделано заблаговременно.

При этом извещение налогоплательщика о дате, месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля может быть сделано налоговым органом фактически любым способом, позволяющим достоверно установить факт извещения об этом налогоплательщика.

Нарушение налоговым органом указанной процедуры является основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или признания его недействительным судом по формальным основаниям. Из таких же подходов исходит практика Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановления от 16.06.2009 г. № 391/09, от 12.02.2008 г. № 12566/07).

31) Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения.

Комментарий:
Данное нарушение на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены принятого в таком порядке решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания его судом недействительным в связи с допущенным нарушением налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

32) Вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в иной день и неизвещение лица о месте и времени вынесения решения не могут быть квалифицированы в качестве нарушения процедуры рассмотрения указанных материалов и привлечения налогоплательщика к ответственности.

33) После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в такое решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено.

34) Результаты оперативно-розыскной деятельности не могут рассматриваться в качестве доказательств, подлежащих исследованию налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4) либо судом при рассмотрении дела. Соответствующая информация, полученная налоговым органом, может служить лишь основанием для проведения им мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.

35) Результаты оперативно-розыскной деятельности, признанные судом, рассматривающим уголовное дело, соответствующими требованиям, предъявляемым УПК РФ к доказательствам, могут рассматриваться в качестве доказательств и в арбитражном деле.

36) Обязательная досудебная процедура обжалования решений налогового органа в административном порядке распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (включая решения об отказе в возмещении НДС), так и иных мероприятий налогового контроля (статьи 101.4 НК РФ, 176 НК РФ). Такие решения вступаю в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными, и на них может быть подана апелляционная жалоба.

Комментарий:
В  условиях решения задач по сокращению числа рассматриваемых судебных дел и оптимизации нагрузки на судей арбитражных судов продолжает работу совершенствованию института вопросам внесудебного разрешения налоговых споров. Указанным положением ВАС РФ установил единый порядок вступления  в силу и обжалования для всех решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, принятых в порядке статей 101, 101.4 и 176 НК РФ.

В данном случае ВАС РФ фактически выступил в роли законодателя, расширил сферу действия статьи 101.2 НК РФ, и установил при этом дополнительные (повышенные) требования к обжалованию отдельных решений налоговых органов в суде, для которых прямо такая обязательная административная процедура как условие для последующего обращения в суд не предусмотрена.

В случае утверждения данного подхода обжалование решений об отказе в возмещении НДС в порядке статьи 176 НК РФ, решений о привлечении налогоплательщика к ответственности в порядке статьи 101.4 НК РФ в арбитражный суд минуя процедуру их обжалования в вышестоящем налоговом органе, будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (статья 4, пункт 2 статьи 148 АПК РФ). Оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения не лишает его права на последующее обращение в арбитражный суд с таким же заявлением после устранения причин, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (пункт 3 статьи 149 АПК РФ).

37) В случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось. То есть указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Комментарий:
В соответствии с указанной правовой позицией, закон не предусматривает возможности вступления в силу решения налогового органа, обжалованного в апелляционном порядке, по частям. То есть даже в случае частичного обжалования такого решения, оно вступает в силу в полном объеме только после утверждения этого решения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. До указанного момента налоговые не вправе начинать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности в соответствии с решением путем направления налогоплательщику требования об уплате налога, в том числе, и в его необжалованной в апелляционном порядке части.

38) Требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 НК РФ, если такие сведения содержатся в, соответственно, решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.

39) В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

40) Невынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный пункта 3 статьи 46 НК РФ срок, ненаправление им в банк поручения на списание и перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации исключают возможность принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением о взыскании задолженности, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 НК РФ.

41) На налоговый орган не возлагается обязанность в рамках исполнения им решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика устанавливать недостаточность либо отсутствие денежных средств на всех известных ему счетах налогоплательщика и направлять с этой целью предусмотренные пунктом 4 статьи 46 НК РФ поручения в отношении всех таких счетов.

42) Пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пени осуществляется по день фактического погашения недоимки. При этом предусмотренные статьями 46, 47 НК РФ давностные сроки на принудительное взыскание сумм налога, пени, штрафа применительно к пени исчисляются в отношении каждого дня просрочки погашения недоимки.

43) Не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска сроков, предусмотренным пунктом 3 статьи 46, пунктом 1 статьи 47, пунктом 1 статьи 115 НК РФ, необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы налогового органа.

44) При рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате сумм налогов, пеней, штрафа, взысканных во исполнение решений налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, по мотиву их незаконности (в том числе необоснованности начисления этих сумм) надлежит установить, обжаловалось ли соответствующее решение в вышестоящий налоговый орган и суд. В случае, если указанное решение не обжаловалось в вышестоящий налоговый орган и суд, суд применительно к статье 148 АПК РФ оставляет поданное налогоплательщиком заявление без рассмотрения и на основании части 1 статьи 111 АПК РФ относит на заявителя судебные расходы.

45) Оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных на основании и во исполнение решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности названных решений (в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа).

Комментарий к пунктам 44-45:
В случае утверждения указанного подхода, в случае не обжалования налоговых доначислений согласно решениям, принятых по результатам налоговых проверок, в административном порядке, налогоплательщик фактически утрачивает право на обжалование последующих ненормативных актов, принятых на их основе, по мотиву незаконности доначислений. Несоблюдение досудебного порядка обжалований решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности лишает налогоплательщика и права требовать возврата взысканных на их основе доначисленных сумм по мотиву незаконности произведенных доначислений.

Комментируемые положения свидетельствуют о некотором изменении в подходах к рассмотрению споров, что обусловлено введением с 2009 года обязательного досудебного (административного) порядка обжалования решений налоговых органов, а установление такого порядка повышает значение соблюдения досудебной процедуры урегулирования спора.

46) По смыслу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов и означает невозможность оспаривания соответствующего решения в суде.

47) Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

В проекте предлагается также два возможных варианта:

Вариант № 1
В случае, если решение налогового органа обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, однако доводы, опровергающие выводы налогового органа, приведены в жалобе лишь в отношении некоторых отраженных в решении налогового органа эпизодов, в судебном порядке решение налогового органа может быть оспорено лишь в той части, в отношении которой налогоплательщиком были приведены доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Вариант № 2
В случае, если решение налогового органа обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа по всем эпизодам либо только по некоторым.

Комментарий:
Речь в данном пункте фактически идет о пределах рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика. Напомним, что в настоящее время по данному вопросу действует Постановление ВАС РФ от 19.04.2011 г. № 16240/10. В соответствии с правовой позицией, выраженной в вышеуказанном Постановлении, вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную или обычную жалобу налогоплательщика, не связан доводами налогоплательщика, изложенными им в жалобе, и при выражении им несогласия с решением, обязан проверить законность решения, принятого в отношении налогоплательщика, и оценить его на соответствие закону в полном объеме. Соответственно, в таких случаях, порядок административного обжалования считается налогоплательщиком соблюденным, и суды должны рассмотреть и оценить законность и обоснованность решения инспекции и в той части, по которым налогоплательщиком не были приведены мотивированные возражения.

48) В случае непринятия вышестоящим налоговым органом в установленный срок решения по апелляционной жалобе, налогоплательщик вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но, в целях установления определенности по вопросу об объеме его налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа.

49) С заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. При этом в проекте имеется один вариант этого пункта, в соответствии с которым с заявлением налогоплательщик вправе обратиться в течение трех месяцев с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, либо в течение трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

50) Если в ходе судебного разбирательства по делу об оспаривании решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, суд устанавливает нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, исследование и оценка иных оснований незаконности такого решения не осуществляется.

Комментарий:
Данное нововведение несколько упрощает порядок доказывания и срок рассмотрения соответствующего заявления налогоплательщика в арбитражном суде, основанного на данных обстоятельствах. Вместе с тем, признание незаконным решения налогового органа только по мотиву нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, не исключает возможность предъявления налогоплательщику аналогичных претензий после проведения повторной налоговой проверки.

51) При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу суд применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ относит на ответчика независимо от результатов рассмотрения дела.

52)  По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно, налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде. При этом в любом случае допускается представление дополнительных доказательств в опровержение доказательств, представленных другой стороной непосредственно в суд.

Комментарий:
Указанные положения указывают на недопустимость (по общему правилу) представления налогоплательщиком документов в суд, не представленных им налоговым органам при рассмотрении возражений или при апелляционном обжаловании, то есть «неизвестных» документов (доказательств). Необходимость представление в суд таких документов может быть обусловлена не только длительным формированием правовой позиции налогоплательщиком, но и в связи с появлением в решении, принятом вышестоящим налоговым органом по жалобе новых доводов и обстоятельств, не отраженных в обжалованном решении или акте проверки. Поэтому, вопрос о возможности предоставления в суд дополнительных документов, ранее не представленных налоговому органу, должен решаться в каждом конкретном случае с учетом конкретных обстоятельств дела.

Данное положение – продолжение подхода к раскрытию доказательств, заложенным ВАС РФ в Постановлении Пленума от 18.12.2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщика, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов».

53) При проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определен общий срок для подачи соответствующего заявления - три года со дня уплаты соответствующей суммы, если иное не предусмотрено Кодексом. В связи с этим, если положениями НК РФ прямо не установлено иное, указанный срок является предельным для подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, пеней, штрафа в том числе и в суд.

Комментарий:
Данный подход ВАС РФ представляется достаточно странным, непоследовательным и противоречащим собственной же практике, основанной, в том числе, на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 г. № 173-О, и сохраняющем свою силу. В указанном Определении суд пришел к выводу, что трехлетний срок предусмотрен статьей 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога в административном порядке. Пропуск налогоплательщиком данного срока не лишает его права обратиться в суд с требованием о возврате такой суммы налога, т.е. реализовать свое право в судебном порядке.

54) Если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со статьями 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенного ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.

55) Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, предусмотренном статьями 101 и 101.4 НК РФ, и вынести новое решение.

Комментарий:
Данный подход означает обязательность обеспечения вышестоящим налоговым органом процессуальных прав налогоплательщика на его личное участие в рассмотрении материалов проверки в случае отмены решения нижестоящего органа. То есть, вышестоящий налоговый орган по правилам указанных статей должен известить налогоплательщика о возможности предоставления им возражений на состоявший акт проверки, дате, месте и времени рассмотрения материалов с вызовом налогоплательщик или его представителя на рассмотрение дела.

ВАС РФ не определяет последствия не соблюдения вышестоящим налоговым органом указанного порядка. Представляется, что несоблюдение положений статей 101 и 101.4 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущим безусловную отмену принятого им решения вышестоящим налоговым органом или судом на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Кроме того, в данном случае ВАС РФ оставляет нерешенным вопрос о порядке вступления в силу нового решения, принятого им по результатам повторного рассмотрения материалов проверки, и о порядке последующего обжалования данного решения налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе и арбитражном суде. Полагаем, что поскольку фактически в этом случае вышестоящий налоговый орган выступает в роли «первой инстанции» и его действия связаны с устранением процессуальных нарушений, допущенных нижестоящим налоговым органом, принятое им решение вступает в силу в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику. Также решение может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ.

56) При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.


[1] Приводится краткое содержание и анализ только отдельных правовых позиций ВАС РФ комментируемого проекта Постановления, которые, по мнению Группы, представляются наиболее актуальными и имеющими наибольшее практическое значение для большинства налогоплательщиков.
Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ