ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Краткий комментарий к Федеральному закону от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»

Федеральным законом от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены существенные изменения во вторую часть Налогового кодекса РФ. Самые существенные изменения коснулись порядка взимания налога на добавленную стоимость. Большинство нововведений закона вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, то есть с 01.10.2011 года. В целом, большую часть поправок можно признать благоприятными для налогоплательщика, так как они вносят определенность и правовую ясность во многие актуальные и спорные вопросы исчисления НДС.

 

Изменения в определении места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой

Комментируемым законом внесены поправки в подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, определяющей место реализации работ (услуг) для целей налогообложения НДС применительно к услугам по перевозке и (или) транспортировке, а также услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой и (или) транспортировкой.

В соответствии с новой редакцией указанной нормы реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если указанные выше услуги (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории  Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ) оказываются  (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты     отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за   исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными   лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Иначе говоря, указанные изменения в подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ фактически привели к расширению объекта налогообложения по НДС, поскольку ранее совершение указанных операций иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, не рассматривалось как реализация работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

При этом до внесения соответствующих изменений заключение российской организацией договора на выполнение соответствующих работ (оказание услуг) с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, и осуществления выплат в ее пользу, не влекло возникновение у нее обязанностей налогового агента. С момента вступления рассматриваемых изменений в силу (01.10.2011 г.) на основании пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ российская организация в указанных случаях будет обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС при выплате вознаграждений такой иностранной компании.

 

Уточнен порядок применения льготы по услугам застройщика, оказываемым на основании договоров на участие в долевом строительстве

С 1 октября 2010 года услуги застройщиков, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, освобождены от налогообложения НДС. В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ». Данная льгота не распространяется на услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения.

Комментируемым законом уточнено, какие объекты относятся к объектам производственного назначения, а именно: «К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

До внесения указанных изменений существовала неопределенность в отношении возможности применения льготы при строительстве многоквартирных домов, имеющих встроенные или пристроенные торгово-офисные или офисные помещения. Представляется, что указанные изменения, внесенные в подпункт 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ, устранили эту неопределенность. Поскольку данные сооружения представляют собой составные конструктивные части единого объекта - многоквартирного жилого дома, не имеющего производственного назначения в смысле внесенных поправок, то застройщик вправе применить рассматриваемую льготу. До внесения данных изменений такую же позицию занимал Минфин России в Письме от 11.05.2011 г. № 03-07-10/08.

 

Уточнен порядок определения налоговой базы при расчетах в иностранной валюте и в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Претерпел изменение порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте. Так, до внесения рассматриваемых изменений выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных \подпунктами 1, 2.1 - 2.3 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). После вступления в действие новой редакции пункта 3 статьи 153 НК РФ налоговая база по всем операциям, предусмотренным пунктом 1 статьи 164 НК РФ, определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузку (передачу) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, с указанной даты у налогоплательщика будет отсутствовать необходимость осуществлять для целей составления налоговой декларации по НДС перерасчет выручки от реализации товаров (работ, услуг), определенной по курсу на дату отгрузки.

Урегулирован вопрос о порядке формирования налоговой базы по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). С 1 октября 2011 года на основании пункта 4 статьи 153 НК РФ моментом определения налоговой базы по таким договорам будет являться день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, будут учитываться в составе внереализационных доходов или расходов в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ соответственно.

До указанной даты вопрос учета суммовых разниц, как отрицательных, так и положительных, при определении размера налоговой базы по НДС являлся не урегулированным, что порождало большое количество налоговых споров. Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Постановлении Президиума от 17.02.2009 г. № 9181/08, налоговая база подлежала корректировке на суммы курсовых разниц (отрицательных и положительных), в том числе образовавшихся при поступлении оплаты за отгруженные в предшествующих налоговых периодах товары (выполненные работы, оказанные услуги). Основанием для данной позиции послужили положения пункта 2 статьи 153 НК РФ и пункта 4 статьи 166 НК РФ, согласно которым выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. На основании указанных норм суд пришел к выводу, что если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом положений пункта 1 статьи 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяется в размере фактически поступивших денежных средств.

Вместе с тем, по мнению Минфина РФ, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), уменьшать ранее исчисленную налоговую базу по НДС оснований не имеется (Письмо от 01.07.2010 г. № 03-07-11/278). Данную позицию также поддерживал и ряд арбитражных судов (Постановление ФАС МО от 16.01.2009 г. № КА-А41/12582-08).

В связи с внесением рассматриваемых изменений в статью 153 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах законодательно урегулирован, а, следовательно, основания для возникновения споров по данному вопросу практически исключены.

 

Корректировка налоговых обязательств по НДС в связи с уменьшением (увеличением) цены договора и (или) количества товаров (работ, услуг, имущественных прав)

Комментируемым законом внесены изменения и дополнения в статью 154, пункт 3 статьи 168, пункты 1 и 2 статьи 169, пункт 3 статьи 170 НК РФ, статью 171, 172 НК РФ. Указанными поправками введен институт корректирующего счета-фактуры при уменьшении (увеличении) стоимости товаров (работ, услуг) и (или) изменении их количества (объема), и фактически установлен алгоритм действий по исчислению и уплате НДС и документальному оформлению операций в связи с уменьшением (увеличением) стоимости товаров (работ, услуг).

Данные поправки могут быть особенно актуальны для строительных организаций, участников инвестиционного процесса, а также торговых сетей и работающих с ними поставщиков товаров.

Корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в связи с изменением цены и (или) их количества (объема) (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Требования к оформлению корректировочного счет-фактуры сформулированы в новом пункте 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение 5 календарных дней с даты составления документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ (документов об изменении стоимости) (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

В случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг) налоговый вычет заявляется продавцом на основании пункта 13 статьи 171 НК РФ при наличии документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ, в том числе на основании корректировочного счета-фактуры. Покупатель при этом восстанавливает НДС в порядке пункта 3 статьи 170 НК РФ либо при получении корректировочного счета-фактуры, либо при составлении документов об изменении стоимости (по наиболее ранней дате). Налоговый вычет и восстановление производится на разницу в сумме НДС.

Необходимо учитывать, что указанный порядок предусмотрен только для случаев изменения цены товаров (работ, услуг), а также изменении их количества (объема), что возможно, в том числе, и по причине допущения ошибки в документах на отгрузку товаров (работ, услуг). В связи с указанными обстоятельствами, считаем, что указанные изменения не должны коснуться порядка формирования налоговых обязательств при установлении сторонами договоров различных бонусов, премий, ретроскидок, ретробонусов и прочих аналогичных выплат в пользу покупателя, не влекущих пересмотр цены товаров (работ, услуг), носящих стимулирующий характер.

Данные выплаты не подпадают ни под один из объектов налогообложения по НДС, предусмотренные статьей 146 НК РФ и, кроме того, подлежат выплате не в связи с оказанием поставщику каких-либо услуг в смысле статьи 38 НК РФ. Кроме того, операции, связанные с обращением российской валюты не признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ). Из таких же подходов преимущественно исходит и судебно-арбитражная практика (Постановления ФАС МО от 09.06.2011 г. № КА-А40/5274-11, от 21.05.2009 г. № КА-А40/4338-09, ФАС СЗО от 04.06.2010 г. № А26-8794/2009, ФАС ВСО от 02.09. 2010 г. № А33-20390/2009 и др.)

При этом согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, законодатель исходит из того, что предоставляемая после даты отгрузки товара поставщиком покупателю скидка, не влекущая изменение цены товаров (работ, услуг) не учитывается при определении налоговых последствий по операциям по реализации указанных товаров. Данные категории скидок (премий) отнесены к обоснованным расходам, но непосредственно не связанным с реализацией товаров, затратам налогоплательщика – поставщика товаров. При этом вся сумма таких скидки относится к внереализационным расходам, сумма выручки для целей исчисления НДС не подлежит корректировке, поскольку предоставление скидки, не влекущей изменение цены, признано законодателем фактором, не связанным с реализацией товаров.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что существенное препятствие для изменения цены товаров (работ, услуг) создают нормы российского гражданского законодательства. В соответствии с частью 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Из смысла указанного законоположения следует, что нормы гражданского законодательства не позволяют изменить цену товаров (работ, услуг) в части уже исполненного обязательства, поскольку такое обязательство считается прекращенным (не действующим, не существующим). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В пункте 8 Информационного письма от 13.11.1997 г. № 21 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ со ссылками на статьи 408, 424 ГК РФ указал что «поскольку обязательства сторон по договору исполнены, у суда отсутствовали правовые основания для увеличения цены по пункту 3.1 договора, прекратившего свое действие, и взыскания разницы в ценах». Иначе говоря, изменение цены товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения возможно только до исполнения соответствующих обязательств и их прекращения надлежащим исполнением.

Таким образом, полагаем, что указанные изменения не должны коснуться порядка формирования налоговых обязательств при применении сторонами договоров различных бонусов, премий, ретроскидок, ретробонусов и прочих аналогичных выплат, не влекущих пересмотр цены товаров (работ, услуг), носящих стимулирующий характер.

Несколько иной порядок корректировки налоговых обязательств по НДС установлен для случаев увеличения стоимости товаров. В случае увеличения стоимости товаров налоговая база у продавца корректируется в периоде отгрузки товаров (пункт 10 статьи 154 НК РФ). То есть, в отличие от уменьшения стоимости (работ, услуг) увеличение цены влечет внесение изменений в исчисленную налоговую базу по НДС. Покупатель при этом заявляет вычет в соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при наличии документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ, в том числе на основании корректировочного счета-фактуры.

В случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг) актуальным является вопрос о начислении пени за период с момента их фактической отгрузки до момента последующей корректировки налоговой базы по причине увеличения стоимости товаров (работ, услуг). Представляется, что пени за указанный период начислению не подлежат, так как корректировка налоговой базы обусловлена не ошибкой при ее исчислении, и, кроме того, до момента увеличения цены у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению налоговой базы и уплаты НДС с учетом увеличенной цены. Такой подход применен Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 16.05.2006 г. 15326/05.

 

Уточнен порядок определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования

Рассматриваемыми поправками к пункту 1 статьи 155 НК РФ урегулированы вопрос с определением налоговой базы при осуществлении первоначальным кредитором уступки денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона. Согласно внесенным изменениям в указанную норму налоговая база в этом случае определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Соответственно, в случае отсутствия факта получения первоначальным кредитором дохода от уступки права денежного требования налоговая база и обязанность по уплате НДС с такой операции не возникает. Таким образом, фактически получила законодательное закрепление правовая позиция по вопросу об определении налоговой базы при реализации имущественных прав, сформулированная Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 25.02.2010 г. № 13640/09.

Напомним, налоговые органы по данному вопросу придерживались иного подхода к определению налоговой базы при уступке права требования в связи с существующей неопределенностью в вопросе определения налоговой базы при совершении указанных операций. Согласно данному подходу, основанному на пункте 2 статьи 153 НК РФ, налоговая база по рассматриваемым операциям определяется как выручка от передачи имущественного права. Данная позиция была высказана в Письме Минфина РФ от 14.07.2008 г. № 03-07-11/254 и Письме ФНС РФ от 15.10.2007 г. № ШТ-6-03/777@.

Вместе с тем, указанные поправки не урегулировали порядок определения налоговой базы при первичной уступке имущественных прав, вытекающих не из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), в связи с чем, налоговыми органами будет продолжать использовать подход, сформулированный в указанных выше письмах.

 

Изменение перечня работ (услуг), подлежащих налогообложения по налоговой ставке 0 процентов, связанных с перевозкой (транспортировкой) вывозимых с территории Российской Федерации и ввозимых на территорию Российской Федерации товаров

В результате внесения изменений и дополнений в пункт 1 статьи 164 НК РФ законодателем расширен перечень операций по реализации работ (услуг), в отношении которых применяется налоговая ставка 0 процентов.

Так, в подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ внесены изменения, распространившие действия данного подпункта на услуги, поименованные в абзацах четвертом и пятом данного подпункта, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации.

Таким образом, в результате внесения изменений налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении услуг:
- по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров;
- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции,
- при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации. То есть, при осуществлении перевозок товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.

До внесения изменений налоговая ставка 0 процентов применялась только в отношении поименованных работ (услуг), оказываемых при осуществлении перевозок товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В подпункт 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ также внесены дополнения. Так, согласно новой редакции указанного подпункта налоговая ставка 0 процентов применяется не только в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. С даты вступления рассматриваемых изменений в силу (01.10.2011 года) налоговая ставка 0 процентов применяется также в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении указанных перевозок.

До внесения данных изменений вопрос применения налоговой ставки 0 процентов в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, был предметом дискуссии. Единственным основанием для применения налоговой ставки 0 процентов в отношении данных услуг были положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Однако, положения данного подпункта применяются только в отношении услуг по международной перевозке грузов, под которой понимается перевозка при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. В связи с указанным обстоятельством возможность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, до даты внесения рассматриваемых изменений представляется весьма сомнительной.

Кроме того, пункт 1 статьи 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 3.1, согласно которому налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении услуг:
- по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;
- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Внесение указанных изменений позволит применять налоговую ставку 0 процентов в отношении перевозки следующих товаров:

1) перемещаемых в рамках Таможенного союза через Российскую Федерацию;

2) помещенных под таможенную процедуру экспорта в связи с вывозом его из государства – участника Таможенного союза через Российскую Федерацию в третьи страны;

3) помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита иностранных товаров на всем маршруте следования, а не только от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месту убытия с территории Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Фактически данные поправки позволили привести национальное налоговое законодательство Российской Федерации в соответствие с положениями Таможенного кодекса Таможенного союза и иными нормативными документами, регулирующими деятельность Таможенного союза.

 

Изменения порядка подтверждения налоговой ставки 0 процентов

Одним из основных изменений, внесенных в статью 165 НК РФ, является исключение из перечня документов, подлежащих представлению для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) на счета налогоплательщика.

Данное изменение является обоснованным, поскольку факт получения денежных средств от покупателя (заказчика) не влияет на квалификацию совершенных налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг) в качестве подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Основанием для применения налоговой ставки 0 процентов является вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации. При этом решающие и основополагающие значение для применения пониженной налоговой ставки имеет именно сам факт пересечения товаром границы России. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты за реализованные на экспорт товары не влияет и не опровергает сам факт вывоза его за пределы таможенной территории Российской Федерации. Кроме того, своевременное получение денежных средств по внешнеторговым контрактам является обязанностью российских организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотренной статьей 19 Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», за несоблюдение которой статьей 15.25 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность.

Кроме того, статья 165 НК РФ претерпела изменения и в связи с внесением изменений в пункт 1 статьи 164 НК РФ. Так, в частности, данная норма была дополнена пунктом 4.1, предусматривающим пакет документов, подлежащих представлению в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (см. выше).

К указанным документам относятся:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
- копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения товаров.

Данные документы представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления на перевозочном документе календарного штемпеля пограничной железнодорожной станции (при перемещении товаров с территории Российской Федерации через выходные железнодорожные пограничные станции) или календарного штемпеля станции назначения (при перемещении товаров с территории Российской Федерации через выходные припортовые железнодорожные станции). Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18 процентов).

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.

 

Изменение перечня случаев восстановления НДС

Внесенными изменениями урегулирован вопрос о порядке учета НДС, предъявленного банкам, применяющим порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. Пункт 2 статьи 170 НК РФ дополнен пунктом 5, согласно которому указанные выше суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

В результате внесения изменений фактически разрешен вопрос о порядке исчисления налога при реализации банками указанного выше имущества. Ранее данный вопрос был дискуссионным. Так, по мнению Минфина РФ НДС, предъявленный банку, применяющему пункт 5 статьи 170 НК РФ, при приобретении основных средств, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, не учитывается в стоимости приобретаемых основных средств, а относится на расходы банка (Письма Минфина РФ от 17.03.2010 г. № 03-07-05/09, от 15.06.2004 г. № 03-2-06/1/1368/22). Вместе с тем, арбитражные суды по данному вопросу занимали иную позицию, согласно которой НДС, предъявленный при приобретении имущества, не используемого при осуществлении банковской деятельности, на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывается в стоимости данного имущества. Следовательно, при последующей реализации такого имущества налоговая база исчисляется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 НК РФ (налог исчисляется с межценовой разницы) (Постановление ФАС МО от 28.05.2010 г. № КА-А40/5229-10-П, в пересмотре которого отказано Определением ВАС РФ от 07.10.2010 г. № ВАС-13168/10, Постановление ФАС ПО от 07.04.2011 г. по делу № А57-12246/2010). Таким образом, внесение указанных выше дополнений в пункт 2 статьи 170 НК РФ позволит банкам исключить споры о порядке определения налоговой базы при реализации не используемого в банковской деятельности имущества.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ также дополнен подпунктом 5, согласно которому суммы НДС, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Восстановленные суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьей 167 НК РФ.

Ранее данный вопрос главой 21 НК РФ не был урегулирован, однако фактически подобная процедура восстановления сумм НДС применяется на практике в течение всего периода действия главы 21 НК РФ. Восстановленные по данному основанию суммы НДС отражаются в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 104н, по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» Раздела 3.

Кроме того, пункт 3 статьи 170 НК РФ дополнен подпунктом 6, согласно которому в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению при этом подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Таким образом, путем внесения дополнения в пункт 3 статьи 170 НК РФ законодательно утвержден подход, применявший на протяжении длительного периода времени фискальными органами. Так, согласно многократно высказываемому мнению Минфина РФ, в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить (Письмо Минфина РФ от 27.05.2011 г. № 03-03-06/1/313). Вместе с тем, арбитражными судами такой подход не поддерживался, поскольку в действующей редакции статьи 170 НК РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму предъявленного НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета (Постановления ФАС ПО от 18.06.2009 г. № А72-8645/2008 и от 28.02.2011 г. № А65-18315/2010).

В проекте рассматриваемого закона планировались изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, расширяющие основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в частности, в случае выбытия товаров, в том числе, основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации. Однако, в одобренную и опубликованную редакцию комментируемого закона данные изменения не попали, в связи с чем, необходимо учитывать следующее.

Круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию (постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 2196/10). Согласно пункт 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению только суммы НДС, в т.ч. по приобретенным товарам, которые в нарушение пункта 2 статьи 170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам (постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2004 № 2565/04 и др.). Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.05.2011 г. № 3943/11).

В связи с указанными обстоятельствами, ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации, списании товаров с истекшим сроком годности восстановлению не подлежат.

 

Изменения в порядке определения пропорции для распределения НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым при совершении облагаемых и необлагаемых операций

Новая редакция пункта 4 статьи 170 НК РФ позволяет налогоплательщику по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, определять рассматриваемую пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

С вступлением в силу рассматриваемых изменений существенно упрощается порядок распределения сумм предъявленного налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, при приобретении основных средств и нематериальных активов.

Так, до внесения указанных изменений для целей распределения НДС, предъявленного рассматриваемым налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использовалась пропорция, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть за квартал. Данное обстоятельство порождало существенные трудности, связанные с формированием первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, особенно, если данные активы приобретались налогоплательщиком в первом и втором месяце квартала. Применение указанной пропорции требовало корректировки первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с налоговым законодательством, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету в момент принятия объектов к учету, на сумму НДС, подлежащего учету в стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов. Данная корректировка требовала существенных трудозатрат в связи с необходимостью перерасчета суммы начисленной амортизации, а также остаточной стоимости основных средств для определения налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, внесение данного дополнения в пункт 4 статьи 170 НК РФ позволит существенно снизить трудозатраты, связанные с распределением НДС, налогоплательщиками, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции.

 

Уточнения в порядке применения 5-процентного барьера

Рассматриваемым законом в пункт 4 статьи 170 НК РФ внесено еще одно изменение, устраняющее давний спор налогоплательщиков и налоговых органов. Данное изменение касается расчета 5-процентного барьера, позволяющего налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, применять налоговый вычет в отношении всей суммы предъявленного налога.

Согласно новой редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

До внесения данных изменений вопрос о правомерности применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщиками, не осуществляющими производственную деятельность, решался различным образом. По мнению Минфина РФ (Письма от 22.04.2011 г. № 03-07-11/106, от 05.07.2010 г. № 03-07-11/287, от 29.01.2008 г. № 03-07-11/37) налогоплательщики, осуществляющие, в частности, торговую деятельность вправе применять положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Однако, ФНС РФ данную позицию не поддерживает. По мнению налогового органа, право на применение рассматриваемых положений возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. То есть, ФНС РФ полагает, что положения данной нормы касаются именно производственных расходов на товары, которые производятся налогоплательщиком и реализуются без НДС. Арбитражные суды при рассмотрении данного вопроса также занимали различную позицию (Определение ВАС РФ от 30.04.2008 г. № 3302/08, Постановление ФАС МО от 13.05.2010 г. № КА-А40/4655-10).

Таким образом, законодателем решен вопрос о правомерности применения положений данной нормы налогоплательщиками, осуществляющими не производственную, а иную (например, торговую) деятельность.

 

Изменения в порядке применения налоговых вычетов при осуществлении капитального строительства

Внесены поправки в пункт 6 статьи 171 НК РФ, которыми уточнен порядок применения налоговых вычетов в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств. Эти изменения должны исключить в будущем возникновение споров о правомерности применения вычетов при сносе, ликвидации, демонтаже основных средств, производимых в рамках строительства. Согласно поправкам предъявленные суммы налога по товарам (работам, услугам), связанным со сносом (ликвидацией, разбором, демонтажем) объектов основных средств при подготовке строительной площадки в рамках капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке.

Напомним, что, по мнению Минфина РФ, поскольку демонтаж (ликвидация) основных средств объектом налогообложения по НДС не является, суммы налога, предъявленные подрядными организациями по выполненным работам по демонтажу ликвидируемых основных средств к вычету не принимаются (Письмо от 17.09.2010 г. № 03-07-11/382). Вместе с тем, работы по сносу (ликвидацией, разбором, демонтажем) объектов основных средств в рамках капитального строительства, как правило, являютсяотдельным этапом единого технологического процесса строительно-монтажных работ по возведению объекта недвижимости. Кроме того, расходы, связанные со сносом строений, подлежащих сносу в связи с освобождением территории строительства, подлежат включению в сводный сметный расчет и учитываются при определении общей стоимости строительной продукции (пункт 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1).Из того, что вычет по указанным работам (услугам), подлежит применению налогоплательщиком в общем порядке, преимущественно исходит в настоящее время и судебно-арбитражная практика (Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 г. № 17969/09, Постановление ФАС МО от 04.03.2010 г. № КА-А40/1531-10 и пр.).

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ