ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Комментарий к изменениям в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914

В целях приведения в соответствие с нормами главы 21 НК РФ порядка ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Правительством РФ принято Постановление от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914».

 

С 1 января 2009 года вступили в силу изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 224-ФЗ). Данным Законом введен новый порядок применения налогоплательщиками налоговых вычетов при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Внесенные рассматриваемым Постановлением Правительства РФ изменения коснулись порядка оформления и регистрации счетов-фактур при перечислении авансов налогоплательщиками - продавцами, налогоплательщиками - покупателями, посредниками и налоговыми агентами. Кроме того, были внесены изменения в порядок заполнения отдельных реквизитов счетов-фактур.

Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 было опубликовано 1 июня 2009 года (бюллетень «Собрание законодательства РФ» № 22). Акты Правительства РФ в соответствии с пунктом 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 вступают в силу по истечении семи дней с момента их официального опубликования, в связи с чем, изменения, внесенные указанным нормативным актом, подлежат применению с 9 июня 2009 года.

Таким образом, с указанной даты счета-фактуры подлежат выставлению по новым правилам. Счета-фактуры, составленные после указанной даты без учета изменений, подлежат приведению в соответствие с новой редакцией Правил ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, (далее - Правила).

 

1. Применение налоговых вычетов при перечислении авансов налогоплательщиками, осуществляющими облагаемые и необлагаемые НДС операции

При внесении изменений в положения статей 170 - 172 НК РФ Законом № 224-ФЗ, порядок применения налогового вычета по НДС с авансов выданных при осуществлении налогоплательщиком одновременно операций, облагаемых и необлагаемых НДС, урегулирован не был.

Исходя из буквального толкования положений пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ, указанные налогоплательщики вправе применить налоговый вычет в отношении НДС, предъявленного продавцом при получении аванса, в полном объеме. В последующем, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС по ранее перечисленным авансам подлежат восстановлению в полном объеме; суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам распределяются в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Правомерность указанного подхода подтверждена изменениями, внесенными в пункт 8 Правил. Так, в соответствии с абзацем 4 пункта 8 Правил в новой редакции: «Счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре».

Иначе говоря, при получении налогоплательщиком счета-фактуры на аванс, выданный за товар (работу, услуги), имущественное право, приобретаемые для одновременного использования как при совершении облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, такой счет-фактура регистрируется в книге покупок на всю сумму предъявленного налога. В последствии, указанная сумма налога подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Соответственно, счет-фактура на выданный аванс подлежит регистрации в книге продаж на основании абзаца 6 пункта 16 Правил на сумму НДС, подлежащую восстановлению. Налоговый вычет в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав применяется рассматриваемыми налогоплательщиками в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что регистрация в книге покупок счетов-фактур на аванс, выданный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых непосредственно для использования при осуществлении необлагаемых операций, Правилами не предусмотрена. Так, в соответствии с абзацем 7 пункта 11 Правил, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры: «...на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации».

Анализ изложенных положений Правил позволяет говорить, что налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции:

1) счета-фактуры на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления облагаемых операций, регистрируют в книге покупок на полную сумму предъявленного поставщиком налога;

2) счета-фактуры на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, регистрируют в книге покупок на полную сумму предъявленного поставщиком налога;

3) счета-фактуры на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления необлагаемых операций, в книге покупок не регистрируют.

 

2. Регистрация счетов-фактур посредниками (комиссионерами, агентами)

Новой редакцией Правил установлен следующий порядок регистрации и хранения счетов-фактур налогоплательщиками, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам (далее - посредники).

В соответствии с пунктом 3 Правил в журнале учета полученных счетов-фактур посредники хранят:
- счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученные от комитента либо принципала, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени;
- счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от комитента либо принципала, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени;
- счета-фактуры по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученные от продавцов, при совершении от своего имени действий (приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для комитента или принципала);
- счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от продавцов, при совершении от своего имени действий (приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для комитента или принципала).

Перечисленные счета- фактуры на основании абзацев 4 и 5 пункта 11 Правил в книге покупок посредников не регистрируются.

В соответствии с абзацами 1, 4 и 5 пункта 24 Правил в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу:
- на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по посредническим договорам;
- на полученную от комитента (принципала, доверителя) сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг, в том числе при использовании безденежной формы расчетов.

На основании абзаца 6 пункта 24 Правил в книге продаж посредниками не регистрируются счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени:
- при получении перечисленной суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные счета-фактуры подлежат хранению у посредника в журнале учета выданных счетов-фактур.

 

3. Регистрация счетов-фактур комитентами (принципалами, доверителями)

В соответствии с новой редакцией Правил изменения внесены и в порядок регистрации счетов-фактур комитентами (принципалами, доверителями). Согласно данному порядку указанные лица:

Регистрируют в книге покупок:
- счета-фактуры посредников на сумму вознаграждения по услугам, оказанным по посредническим договорам (абзац 4 пункта 7 Правил);
- счета-фактуры посредников на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по посредническим договорам (абзац 4 пункта 7 Правил);
- счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученные от продавцов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала) (абзац 5 пункта 13 Правил);
- счета-фактуры на сумму перечисленной денежными средствами суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от продавцов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала) (абзац 5 пункта 13 Правил).

Правилами по настоящее время не предусмотрен порядок регистрации комитентами (принципалами) счетов- фактур, выставленных посредниками, приобретающими для комитентов (принципалов) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени. С учетом сложившейся практики применения положений статьи 169 НК РФ и Правил, указанные счета-фактуры также полежат регистрации в книге покупок комитентов и принципалов (в настоящее время для указанных целей применяется порядок, рекомендованный МНС РФ письмом от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС»).

При этом, согласно позиции фискальных органов указанные счета-фактуры должны быть оформлены посредниками с соблюдением порядка, предусмотренного абзацем 2 пункта 24 Правил. Иначе говоря, указанные счета-фактуры должны содержать показатели счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав посредникам.

Регистрируют в книге продаж:
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по посредническому договору от имени посредника, счета-фактуры, выданные посреднику, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю (абзац 2 пункта 24 Правил);
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по посредническому договору от имени посредника, счета-фактуры, выданные посреднику при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю (абзац 2 пункта 24 Правил);
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по посредническому договору от имени доверителя (принципала), счета- фактуры, выданные покупателю при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 3 пункта 24 Правил);
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по посредническому договору от имени доверителя (принципала), счета-фактуры, выданные покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абзац 3 пункта 24 Правил).

 

4. Применение счетов-фактур на полученные авансы отдельными категориями налогоплательщиков

Абзацем 3 пункта 18 Правил предусмотрено, что в ряде случае счета-фактуры при получении налогоплательщиком - продавцом суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не составляются и, соответственно, в книге продаж не регистрируются.

К указанным случаям относятся:

Во-первых, получение налогоплательщиком не учитываемой при определении налоговой базы по НДС на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ;
- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;
- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Во-вторых, получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьей 145 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что обязанность по составлению счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ, предусмотрена пунктом 5 статьи 168 НК РФ.

 

5. НДС с авансов выданных и полученных при безденежных формах расчетов

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ с 1 января 2009 года налогоплательщик, перечисливший аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, имеет право на применение налогового вычета в отношении суммы НДС, предъявленной продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Использование в указанной норме термина «перечисление» позволило говорить, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет только при условии расчета с поставщиком денежными средствами, несмотря на то, что поставщик на основании пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 НК РФ исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с авансов, полученных в любой форме, в том числе и в безденежной.

Указанная позиция нашла свое отражение в новой редакции Правил. Так, в соответствии с абзацами 1 и 2 пункта 18 Правил, продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю:
- при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на полученную сумму оплаты, частичной оплаты;
- при безденежных формах расчетов, на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, в соответствии с абзацем 6 пункта 11 Правил счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов, в книге покупок покупателя не регистрируются.

 

6. Регистрация счетов-фактур покупателями

Налогоплательщик, перечисливший аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, с 1 января 2009 года на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ имеет право на применение налогового вычета в отношении суммы НДС, предъявленной продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок применения данного налогового вычета установлен пунктом 9 статьи 172 НК РФ. Согласно данной норме вычеты производятся:

1) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями пунктов 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ;

2) на основании документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

3) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм авансов. При отсутствии в договоре условий о перечислении авансов применение налогового вычета может быть признано неправомерным.

В последнем случае необходимо учитывать, что по мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39, в случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.

В последующем НДС, принятый к вычету на основании указанных норм, подлежит восстановлению на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ. Согласно данной норме восстановление сумм НДС производится:

1) в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ;

2) в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, налогоплательщик вправе не применять налоговый вычет при перечислении авансов в счет предстоящих поставок. Данное обстоятельство не препятствует применению налогового вычета при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данный вывод обусловлен тем, что главой 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. При этом, право на применение налогового вычета при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав не поставлено в зависимость от реализации налогоплательщиком права на применение вычета при перечислении аванса в счет предстоящей поставки. Правомерность такого подхода подтверждена Письмом Минфина РФ от 06.03.2009 г. № 03-07- 15/39.

Новая редакция Правил предусматривает порядок регистрации налогоплательщиками счетов-фактур, полученных от продавцов, на перечисленные суммы авансов в счет предстоящих поставок.

Так, в соответствии с абзацем 1 пункта 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, регистрируют счета-фактуры по этим средствам, полученные от продавцов, в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Как было указано выше, на основании абзаца 6 пункта 11 Правил счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются. Соответственно, налоговый вычет по указанным суммам не применяется.

При восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по авансам, выданным в счет предстоящей поставки, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

 

7. Регистрация счетов-фактур продавцами

Налогоплательщик, получивший от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на основании пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ обязан в течение 5 календарных дней с даты получения аванса предъявить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму исчисленного НДС путем выставления счета-фактуры.

Таким образом, с 1 января 2009 года налогоплательщик, получивший аванс выставляет счет-фактуру на данный аванс покупателю, а не составляет его в одном экземпляре (для регистрации в собственной книге продаж), как это было ранее.

При этом, согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты).

В связи с указанным обстоятельством, по мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39, в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.

Пунктами 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ установлен порядок оформления счетов-фактур на полученные авансы, несоблюдение которого в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ является основанием для отказа в применении налогового вычета в отношении НДС, предъявленного на основании такого счета-фактуры.

Согласно пункту 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении авансов, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или иными уполномоченными лицами.

В остальном порядок исчисления НДС налогоплательщиком, получившим аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренный главой 21 НК РФ, изменений не претерпел.

В новой редакцией Правил закреплен порядок регистрации продавцами счетов-фактур на полученные авансы.

В соответствии с абзацем 2 пункта 16 Правил в книге продаж налогоплательщика регистрируются, в том числе, выставленные счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом, как было указано выше, в соответствии с абзацами 1 и 2 пункта 18 Правил, продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю, как при осуществлении денежной, так и безденежной формы расчетов.

В книге покупок продавцы регистрируют счета-фактуры:
- выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов в счет предстоящих поставок, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС;
- счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующей суммы аванса, полученной в счет предстоящих поставок, после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года с момента отказа.

 

8. Регистрация счетов-фактур налоговыми агентами

Новой редакцией Правил установлен порядок регистрации счетов-фактур при перечислении авансов в счет предстоящей поставки (выполнения работ, оказания услуг) налоговыми агентами. При этом для разных категорий налоговых агентов установлен различный порядок регистрации счетов-фактур.

Так, налоговые агенты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ (приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и арендующие федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество), в соответствии с абзацем 8 пункта 16 Правил регистрируют в книге продаж:
- счета-фактуры, составленные при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- счета-фактуры, составленные при приобретении товаров (работ, услуг).

На основании абзаца 4 пункта 13 Правил, указанные счета-фактуры регистрируются налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

При этом на основании абзаца 3 пункта 13 Правил в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора налоговыми агентами, указанными в пункте 2 статьи 161 НК РФ (лицами, приобретающими на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков), одновременно являющимися налогоплательщиками НДС, и возврата им соответствующей суммы аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими в книге продаж в соответствии с пунктом 16 Правил при перечислении аванса, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года с момента отказа.

В свою очередь, налоговые агенты, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ (лица, осуществляющие реализацию конфискованного имущества и посредники, осуществляющие свою деятельность на основании договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков), на основании абзаца 9 пункта 16 Правил регистрируют в книге продаж:
- счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов;
- счета- фактуры, выданные покупателям при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты в соответствии с абзацем 1 пункта 13 Правил указанные налоговые агенты регистрируют в книге покупок счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные в книге продаж при получении авансов, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов.

 

9. Состав показателей счета-фактуры

Новой редакцией Правил изменены требования к оформлению и составу показателей счета-фактуры. При этом необходимо учитывать, что соответствующие изменения внесены в Правила без изменения положений пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, определяющих требования к оформлению счетов-фактур, нарушение которых влечет отказ в применении налоговых вычетов на основании таких счетов-фактур.

С учетом внесенных изменений состав показателей счетов-фактур выглядит следующим образом:

1) В строке 1 счета-фактуры при составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) посреднику, реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры посредником покупателю указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры посредником покупателю.

2) В строке 2 счета-фактуры указывается полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Учитывая закрепление требования об указании как полного, так и сокращенного наименования налогоплательщика - продавца в счетах-фактурах, несоблюдение данного требования с большой вероятностью приведет к возникновению спора с налоговыми органами относительно правомерности применения налогового вычета на основании такого счета-фактуры.

Вместе с тем, по нашему мнению, требование об указании в счетах-фактурах как полного, так и сокращенного наименования налогоплательщика - продавца является чрезмерным, завышенным и не соответствующим положениям статьи 169 НК РФ. Его невыполнение налогоплательщиком не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должно быть указано наименование налогоплательщика. На основании пункта 2 статьи 52 ГК РФ наименование юридического лица указывается в его учредительных документах. При этом полагаем, что как полное, так и сокращенное наименование юридического лица, указанное в его учредительных документах, является наименованием налогоплательщика в смысле статьи 169 НК РФ, которое должно быть указано в счете-фактуре. Необходимости дублировать наименование юридического лица  указанием как полного, так и сокращенного наименования ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не содержат.

Кроме того, при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, в которых указано только полное или только сокращенное наименование налогоплательщика - продавца, необходимо учитывать правовую позицию Конституционного суда РФ, выраженную в Определении от 15 февраля 2005 г. № 93-О. Согласно данной позиции: «По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет- фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный пунктами 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету».

Таким образом, с учетом изложенной позиции, счет-фактура должен содержать сведения, позволяющие определить контрагента по сделке, и произвести все необходимые мероприятия налогового контроля. Поэтому представляется, что указание в счете-фактуре только полного либо только сокращенного наименования налогоплательщика в совокупности с указанием в счете-фактуре идентификационного номера, является достаточным для достижения указанных целей. В связи с чем, не может быть квалифицировано в качестве существенного нарушения оформления счета-фактуры в смысле статьи 169 НК РФ, влекущего отказ в применении налогового вычета.

Вместе с тем, в целях минимизации возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами по поводу соответствии счетов - фактур требованиям статьи 169 НК РФ и правомерности применения налоговых вычетов, целесообразным представляется оформление счетов - фактур в порядке, предусмотренном комментируемыми Правилами.

3) В строке 2 счета-фактуры при его составлении налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

4) В строке 2а указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке указывается место нахождения продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

5) В строке 2б указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пункте 2 статьи 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца, указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

6) В строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же».

 Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки.

7) В строке 4 указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки.

8) В строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

При составлении счета-фактуры в случае получении суммы авансов в счет предстоящих поставок с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставятся прочерки.

При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 4 статьи 174 НК РФ, в этой строке указываются номер и дата платежно- расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 НК РФ, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 НК РФ, приобретающим товары на территории Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.

9) В строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами; в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами; в строке 6б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ