ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Краткий комментарий к основным изменениям налогового законодательства, вступающим в силу с 1 января 2009 года

С 1 января 2009 года вступают в силу изменения и дополнения в законодательные акты о налогах и сборах, так называемые, антикризисные налоговые поправки, которые существенно изменяют ранее действующий порядок исчисления и уплаты практически всех основных налогов. В настоящем материале приведены и проанализированы основные изменения, которые необходимо знать любому налогоплательщику.

 

1. Налог на добавленную стоимость

 

1. Расчеты по НДС при получении (перечислении) предварительной оплаты (авансов) с 1 января 2009 года (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

1.1. Изменения в порядке предъявления НДС

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 168 НК РФ при получении аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан в течение 5 календарных дней с даты получения аванса (предварительной оплаты) предъявить покупателю сумму исчисленного НДС путем выставления счета-фактуры.

Таким образом, с 1 января 2009 года налогоплательщик, получивший аванс выставляет счет-фактуру на данный аванс покупателю, а не составляет его в одном экземпляре (для регистрации в собственной книге продаж), как это было ранее.

1.2. Требования к оформлению счет - фактуре

Пунктами 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ установлен порядок оформления счетов-фактур на полученные авансы, несоблюдение которого в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ является основанием для отказа в применении налогового вычета в отношении НДС, предъявленного на основании такого счета-фактуры.

Согласно пункту 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении авансов, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета- фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или иными уполномоченными лицами.

В остальном порядок исчисления НДС налогоплательщиком, получившим аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, изменений не претерпел.

1.3. Применение налогового вычета по авансам

Налогоплательщик, перечисливший аванс (предварительную оплату) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ имеет право на применение налогового вычета в отношении суммы НДС, предъявленной продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок применения данного налогового вычета установлен пунктом 9 статьи 172 НК РФ. Согласно данной норме вычеты производятся:

1) на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом счет- фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями пунктов 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ;

2) на основании документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

3) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм авансов. При отсутствии в договоре условий о перечислении авансов применение налогового вычета может быть признано неправомерным.

В последующем НДС, принятый к вычету на основании указанных норм, подлежит восстановлению на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ. Согласно данной норме восстановление сумм НДС производится:

1) в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ;

2) в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Является неурегулированным вопрос применения налоговых вычетов в отношении НДС с авансов при совершении налогоплательщиком одновременно облагаемых и необлагаемых НДС операций. Исходя из буквального толкования положений пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ, полагаем, что указанные налогоплательщики вправе применить налоговый вычет в отношении НДС, предъявленного продавцом при получении аванса, в полном объеме. В последующем, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС по ранее перечисленным авансам подлежат восстановлению в полном объеме; суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам распределяются в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Вместе с тем, до появления каких-либо официальных разъяснений Минфина РФ и ФНС РФ по данному вопросу, применение такого порядка обуславливает возникновение налоговых рисков в части лишения налогоплательщика права на применение налоговых вычетов в части необлагаемых операций в результате применения пункта 4 статьи 170 НК РФ по аналогии.

Спорным представляется также вопрос о возможности игнорирования налогоплательщиком - покупателем права на применение налогового вычета в отношении НДС по перечисленным авансам и, соответственно, применения налоговых вычетов по НДС в порядке, действовавшем до 1 января 2009 года. В этой связи представляется, что налогоплательщик, не применяющий налоговые вычеты в отношении НДС с авансов, сохраняет право на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам в общем порядке. Данный вывод обусловлен тем, что применение налоговых вычетов в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом, налоговые вычеты по перечисленным авансам и приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам являются самостоятельными вычетами, каждый из которых имеет собственный порядок и основания для его применения. Более того, право на применение налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам в соответствии с положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ не поставлено в зависимость от предшествующего применения или отказа от применения налогового вычета по выданным авансам.

Вместе с тем, неприменение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС с авансов может привести к возникновении конфликтной ситуации с налоговыми органами. Данные действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым органом нарушением процедуры применения налоговых вычетов по налогу с лишением права на применение вычета в общеустановленном порядке после поставки товаров (работ, услуг). При этом представляется, что по указанным выше основаниям оснований для лишения плательщика НДС права на налоговый вычет представляется необоснованной.

 2. Расчеты неденежными средствами (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

С 1 января 2009 года утратил силу абзац второй пункта 4 статьи 168 НК РФ, предусматривавший обязанность уплачивать НДС, предъявленный налогоплательщиком покупателю, на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.  

Одновременно с этим утратил силу пункт 2 статьи 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права собственного имущества, вычетам подлежали суммы НДС, фактически уплаченные в порядке, установленном пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2009 года налоговый вычет при расчетах неденежными средствами производится в общеустановленном порядке при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.

Вместе с тем, при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 12 статьи 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224- ФЗ).

3. Налоговый вычет при выполнении строительно- монтажных работ для собственного потребления (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

С 1 января 2009 года изменен порядок применения налогового вычета в отношении НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Согласно новой редакции абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ рассматриваемый налоговый вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ. Таким образом, с указанной даты налоговый вычет производится одновременной с исчислением суммы НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - на последнее число месяца каждого налогового периода. Ранее рассматриваемые налоговые вычеты в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ производились по мере уплаты в бюджет исчисленного НДС.

Вместе с тем, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года строительно- монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном статьей 172 части второй НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ (пункт 13 статьи 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224- ФЗ).

4. Налогообложение операций по реализации лома и отходов черных металлов (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

Согласно новой редакции подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ с 1 января 2009 года не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

В 2008 году предусмотренное указанным подпунктом освобождение от налогообложения распространялось только на операции по реализации лома и отходов цветных металлов. Операции по реализации лома и отходов черных металлов облагались НДС в общем порядке.

Ранее, до 1 января 2008 года операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не подлежали налогообложению на основании подпункта 24 пункта 3 статьи 149 НК РФ, утратившего силу с 01.01.2008 г. на основании Федерального закона от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ.

5. Налоговая база при реализации государственного и муниципального имущества (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ с 1 января 2009 года при реализации имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.

Налоговыми агентами при этом признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

6. Порядок подтверждения права на получение возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

С 1 января 2009 года претерпел изменение порядок предоставления экспортерами в налоговый орган в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ таможенных деклараций (их копий).

Так, согласно новой редакции указанной нормы, в порядке, определяемом Минфином РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить:

1) реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацем первым подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ;

2) реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающих факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацами вторым, третьим и седьмым подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Указанный порядок Минфином РФ и Государственной таможенной службой РФ в настоящий момент определен.

Кроме того, со дня официального опубликования Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ (дата публикации в Российской газете - 27.11.2008 г.) изменен:

1) срок представления документов (их копий), указанных в пунктах 1 - 4 статьи 165 НК РФ, исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, предусмотренный пунктом 9 статьи 165 НК РФ;

2) момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления указанных выше документов, предусмотренный пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

Указанные сроки увеличиваются на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года.

Таким образом, срок на представление документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, в отношении товаров, помещенных под соответствующие таможенные режимы в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года, а также в отношении работ (услуг), оказанных в отношении указанных товаров, увеличен на 90 дней.

7. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

На основании пункта 3 статьи 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с вынесением решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения принимает:

1) решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению;

2) решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению;

3) решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Таким образом, при частичном отказе в возмещении НДС налоговым органом принимается два самостоятельных решения (о возмещении частично и об отказе частично). Ранее, в указанной ситуации налоговым органом выносилось решение о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению.

 

2. Налог на доходы физических лиц

 

1. Имущественный налоговый при приобретении жилья (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

С 1 января 2009 года максимальный размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, на новое строительство или приобретение жилья увеличен до 2 млн. руб. Ранее максимальный размер данного вычета составлял 1 млн. руб.

При применении рассматриваемого имущественного вычета следует иметь в виду, что повышенный максимальный размер на основании пункта 7 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ применяется в отношении налоговых вычетов, применяемых с 1 января 2008 года.

2. Налогообложение доходов в виде процентов по вкладам в банках (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ) 

На основании статьи 214.2 и пункта 27 статьи 217 НК РФ налогообложению подлежат доходы в виде процентов по вкладам в банках, превышающих проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов. До указанной даты налогообложению подлежали проценты, превышающие сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

3. Определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ)

С 1 января 2009 года изменен порядок расчета налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ. С указанной даты налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Ранее расчетный размер процентов для определения налоговой базы определялся исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ.

4. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224- ФЗ)

С 1 января 2009 года изменен перечень налогоплательщиков, производящих исчисление и уплату НДФЛ в порядке, установленном статьей 228 НК РФ (самостоятельно, без исчисления и удержания налога налоговым агентом).

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав. Таким образом, законодателем устранена давняя проблема налогообложения доходов от реализации имущественных прав. До 1 января 2009 года исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с доходов от реализации имущественных прав производилось налоговыми агентами, которые не были в праве применять имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Данные налоговые вычеты заявлялись налогоплательщиком в налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода (календарного года), что приводило к существенному разрыву между датой уплаты налога в бюджет и датой его последующего возмещения.

Согласно новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущественных прав, обязаны самостоятельно исчислить налог (с учетом применения имущественного налогового вычета) и уплатить его в бюджет.

Кроме того, с 1 января 2009 года изменена формулировка подпункта 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ, согласно которой с указанной даты самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Таким образом, налог с доходов в денежной и натуральной формах, полученных физическими лицами от организаций и индивидуальных предпринимателей (в том числе, являющихся работодателями данных физических лиц) в порядке дарения, исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами в общем порядке, то есть в порядке, действовавшим до 1 января 2008 года.

В случае невозможности удержать налога налоговый агент в силу требований статьи 226 НК РФ обязан сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного физическому лицу дохода.

5. Доходы, не подлежащие налогообложению (Федеральный закон от 22 июля 208 г. № 158-ФЗ)

С 1 января 2009 года на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ признается доходом физического лица, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), сумма платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Данная норма корреспондирует с положениями подпункта 16 пункта 1 статьи 238 и подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающими включение данных платежей в состав выплат, не облагаемых ЕСН, и возможность признания организацией (индивидуальным предпринимателем), осуществляющей оплату обучения физического лица, данных затрат в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, в соответствии с пунктом 40 статьи 217 НК РФ признаются доходом физического лица, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные суммы не облагаются НДФЛ в размерах, включаемых в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (не более 3 процентов суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ)).

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 22 июля 208 г. № 158-ФЗ данная норма применяется до 1 января 2012 года.

 

3. Единый социальный налог

 

Выплаты, не подлежащие налогообложению (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ)

С 1 января 2009 года на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанные расходы на основании пункта 3 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные суммы не облагаются НДФЛ в размерах, включаемых в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (не более 3 процентов суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ)).

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 22 июля 208 г. № 158-ФЗ данная норма применяется до 1 января 2012 года.

 

4. Налог на прибыль

 

1. Расходы на оплату труда (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ)

С 1 января 2009 года увеличен максимальный размер расходов на добровольное личное страхование работников, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Взносы по соответствующим договорам на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ признаются в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда. Ранее указанный размер составлял 3 процента от суммы расходов на оплату труда.

Кроме того, с указанной даты в составе расходов на оплату труда на основании пункта 24.1 статьи 255 НК РФ признаются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Данные выплаты не облагаются ЕСН на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 238 НК РФ, а также не облагаются НДФЛ в соответствии с пунктом 40 статьи 217 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 22 июля 208 г. № 158-ФЗ все перечисленные нормы (пункт 24.1 статьи 255, подпункт 17 пункта 1 статьи 238 и пункт 40 статьи 217 НК РФ) применяются до 1 января 2012 года.

 

2. Амортизируемое имущество (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

2.1. Определение амортизируемого имущества

Внесены изменения в положения пункта 1 статьи 256 НК РФ. Согласно данной норме амортизируемым имуществом признаются, в том числе, капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Напомним, что предыдущая редакция пункта 1 статьи 256 НК РФ предусматривала признание в составе амортизируемого имущества капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.

Одновременно с этим внесены изменения в подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому доходы организации-ссудополучателя в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений основных средств, предоставленных по договору безвозмездного пользования, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

2.2. Первоначальная стоимость основных средств

Внесены изменения в определение первоначальной стоимости основных средств (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Данные изменения коснулись определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Первоначальная стоимость указанных объектов с 1 января 2009 года определяется в порядке, аналогичном порядку определения стоимости безвозмездно полученных основных средств, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Ранее отсутствие порядка определения первоначальной стоимости имущества, выявленного в результате инвентаризации, позволяло налоговым органам отказывать в признании такого имущества амортизируемым и, соответственно, отказывать в признании амортизации такого имущества в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

2.3. Методы начисления амортизации

Положениями статей 259 - 259.2 НК РФ изменен порядок применения методов начисления амортизации.

Во-первых, на основании пункта 1 статьи 259 НК РФ допускается изменение метода начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод не чаще одного раза в пять лет.

Во-вторых, существенное изменение претерпел нелинейный метод начисления амортизации, предусматривающий определение суммарного баланса каждой амортизационной группы (подгруппы) и применение нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы, соответственно к суммарному балансу амортизационной группы (подгруппы). Линейный метод начисления амортизации серьезных изменений не претерпел.

2.4. Амортизационная льгота

Право налогоплательщика на применение амортизационной льготы (право на единовременное включение части расходов на приобретение (достройку, реконструкцию, модернизацию и т.п.) основных средств в состав расходов) с 1 января 2009 года установлено пунктом 9 статьи 258 НК РФ.

Согласно данной норме максимальный размер амортизационной льготы составляет 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

Вместе с тем, в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам (свыше 3 до 20 лет включительно), указанный максимальный размер составляет 30 процентов.

При использовании налогоплательщиком амортизационной льготы объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом размера примененной амортизационной льготы.

В случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная льгота, предусмотренная пунктом 9 статьи 258 НК РФ суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Регулировавший применение амортизационной льготы до 1 января 2009 года пункт 1.1 статьи 259 НК РФ такого положения не содержал, в связи с чем, положения о восстановлении расходов применяется только в отношении амортизационной льготы, примененной налогоплательщиком после 01 января 2009 г. на основании положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.

2.5. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации с 1 января 2009 года регулируется положениями статьи 259.3 НК РФ. В отличие от порядка, действовавшего до указанной даты, данная норма предусматривает:

1) запрет на применение специального коэффициента, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ (не выше 3) в отношении основной нормы амортизации основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (до 5 лет включительно);

2) отсутствие специального (понижающего) коэффициента в отношении основной нормы амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов.

Таким образом, в отношении перечисленных основных средств, приобретенных после 1 января 2009 года, специальные коэффициенты не применяются. Специальный коэффициент (не выше 3) в отношении основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам и являющихся предметом договоров лизинга, включенных в состав амортизационной группы до 01 января 2009 г., применяется в порядке, действовавшем ранее.

Организации, применявшие ранее к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей, на основании статьи 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют.

2.6. Внереализационные расходы

Внесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусматривавший признание в составе внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Согласно новой редакции указанной нормы в составе внереализационных расходов учитываются также расходы на списание нематериальных активов. Кроме того расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

2.7. Обособленные подразделения

Дополнены положения пункта 2 статьи 288 НК РФ, устанавливающие порядок определения доли прибыли, исходя из которой производится уплата налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения.

В соответствии с новой редакцией данной нормы организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 НК РФ по данным бухгалтерского учета.

 

3. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

3.1. Суточные, выплачиваемые при направлении работников в командировку

С 1 января 2009 года отменен норматив для признания суточных, выплачиваемых при направлении работников в командировку, в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 и пункт 38 статьи 270 НК РФ). Таким образом, суточные признаются для целей налогообложения прибыли в фактически выплачиваемом работникам, направленном в командировку, размере.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в том числе, суточных, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следовательно, во избежание возникновения налоговых претензий об обоснованности признания суточных в составе расходов, налогоплательщика следует определить размер возмещаемых суточных в коллективном договоре или отдельном локальном нормативном акте.

При этом следует учитывать, что норматив суточных, не облагаемых НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, не изменен и составляет 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Таким образом, суточные, выплачиваемые сверх указанных сумм, будут учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ командированных работников. ЕСН выплачиваемые работодателем суточные в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагаются в полном объеме.

Ранее суточные, выплачиваемые при направлении работников в служебную командировку, признавались в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в пределах норм, установленных Правительством РФ (100 руб. - Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93).

3.2. Расходы на обучение работников

Изменен (существенно расширен) состав расходов на обучение, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно новой редакции подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.

Порядок признания таких расходов установлен пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Согласно данной норме рассматриваемые расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Кроме того, положениями пункта 3 статьи 264 НК РФ установлен срок хранения документов, подтверждающих расходы на обучение. Такой срок определяется как весь срока действия соответствующего договора обучения и один год работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком. Данный срок не может составлять менее четырех лет.

Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг, по-прежнему, не признаются расходами на обучение.

3.3. Имущественные права

Увеличен лимит стоимости исключительных прав на программы для ЭВМ, позволяющий признавать расходы на приобретение таких исключительных прав в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ данный лимит составит 20000 руб. Ранее указанный лимит составлял 10000 руб.

4. Расходы на страхование (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

Положения пункта 1 статьи 263 НК РФ, определяющего состав расходов на страхование, признаваемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнены подпунктом 10. Согласно данной норме для целей налогообложения прибыли учитываются страховые взносы на другие виды (не перечисленные в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ) добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Таким образом, законодателем устранен пробел, порождавший большое количество споров о правомерности признания при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде страховых взносов по договорам страхования профессиональной ответственности, прямо предусмотренного законодательством Российской Федерации (страхование ответственности источников повышенной опасности, страхование ответственности аудитора и т.п.), но вместе с тем, не являющегося обязательным страхованием в соответствии с нормами гражданского законодательства.

5. Внереализационные расходы (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ)

С 1 января 2009 года до 31 декабря 2009 года приостановлено действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ, определяющего предельную величину процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли. Данная предельная величина принималась равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ в период приостановления действия указанной выше нормы предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Иначе говоря, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 года, предоставляемой в налоговые органы после 01 января 2009 г., сумма процентов по долговым обязательствам за период с 01 сентября 2008 г. по 31 декабря 2008 г. признается для целей налогообложения прибыли в размерах, не превышающих установленные статьей 8 рассматриваемого Федерального закона.

6. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ)  

Статья 270 НК РФ, определяющая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, дополнена пунктом 48.8, согласно которому расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное дополнение поставило точку в давнем споре о соответствии данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ и, соответственно, правомерности признания таких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а, следовательно, о квалификации выплат членам совета директоров в качестве объекта налогообложения ЕСН на основании пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.

7. Уплата налога на прибыль (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 305-ФЗ)

7.1. Ставка налога на прибыль

Понижена ставка налога на прибыль, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ (общая ставка). С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль составляет 20 процентов (ранее - 24 процента). При этом, ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, составляет 2 процента (ранее - 6,5 процентов); ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, составляет 18 процентов (ранее - 17,5 процентов).

7.2. Обособленные подразделения

Уточнен порядок уплаты налога на прибыль (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ в новой редакции в случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществ яться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные главой 25 НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ