ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Конституционный суд РФ об обоснованности налоговых расходов

4 июня 2007 года Конституционный суд РФ принял сразу два отказных Определения, посвященных проблеме соответствия абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ об обоснованности налоговых расходов нормам Конституции РФ (Определения от 04.07.2007 г. № 320-О-П и 366-О-П). Как и предполагалось, указанными судебными актами Конституционный суд РФ признал указанные положения не противоречащими Конституции РФ, а также дал их конституционно-правовое истолкование. Суд признал факт оправданности отказа законодателя от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, и подтвердил ранее высказанную им правовую позицию о том, что наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности. Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

 

При этом Конституционный суд РФ в указанных Определениях сделал несколько выводов относительно применения положений статьи 252 НК РФ, которые, представляется, должны повлиять на правоприменительную практику, подтвердил правильность отдельных позиций по толкованию и применению арбитражными судами спорных положений статьи 252 НК РФ.

Примечательным является также тот факт, что высший судебный орган впервые одобрил  (поддержал) правильность выраженных в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53  «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» подходов к определению и оценке обоснованности налоговой выгоды, в том числе, применительно к учету расходов в целях налогообложения прибыли.

Во-первых, Конституционный суд РФ в указанных судебных актах подтвердил, что критерий (признак) доходной направленности расхода является основным условием признания затрат обоснованными (экономически оправданными). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На этом основании Суд сделал вывод о том, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. То есть экономическая обоснованность расхода должна определяться исходя из экономического содержания того или иного расхода. Направленность расхода на получение дохода - центральное звено в конструкции обоснованности расхода.

При этом Конституционный суд РФ не указал, что критерий доходной направленности расхода является единственным, что позволяет говорить о наличии и других критериев для отнесения расходов к обоснованным или экономически оправданным затратам.

Полагаем, что наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности расходов - их необходимость для налогоплательщика, направленность на обеспечение или организацию его деятельности и пр. Главным условием для признания данных затрат обоснованными и отнесение их к налоговым расходам является их важность и значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, считаем, что обоснованность расходов в смысле пункта 1 статьи 252 НК РФ должна определяться не только указанными выше критериями, но и также критерием обоснованности (оправданности) стоимостной величины (размера) расхода (Постановление ФАС ВВО от 10.01.2004 А11-4426/2003- К2-Е-1961). Данный критерий обоснованности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Иное истолкование термина обоснованность и определение экономической оправданности расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера.

Во-вторых, Конституционный суд РФ особо отметил, что при оценке обоснованности расхода принимается во внимание именно намерения и цели (направленности) деятельности, в рамках которой был произведен этот расход, на получение дохода (прибыли), а не ее результат в виде получения дохода.

То есть, юридическая конструкция положений статьи 252 НК РФ, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве обоснованных налоговых расходов. Зачастую точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно. Как правило, получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов. Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного «доходного» критерия обоснованности расходов, на наш взгляд, является их целевая направленность на получение дохода (Постановление ФАС ВВО от 19.08.2004 г. № А79-517/2004-СК1-522). При этом расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении. Данный подтверждался судебно-арбитражной практикой (Постановления ФАС ВСО от 06.10.2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС ЗСО от 15.03.2006 г. Ф04-1847/2006 (20709-А67-40)).

Налоговый  кодекс РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». По нашему мнению, на основании статьи 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Под доходом же в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (статья 41 НК РФ). То есть расходы налогоплательщика для признания их обоснованными по смыслу статьи 252 НК РФ должны быть осуществлены в целях получения именно дохода от предпринимательской деятельности, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому полагаем, что даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы налогоплательщика, понесенные им для деятельности, по нашему мнению, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными) расходами. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. (Постановление ФАС МО от 05.11.2004 г. № КА- А40/10061-04).

В- третьих, Суд акцентировал внимание на том, что целесообразность и рациональность при осуществлении расходов не является критерием (признаком) обоснованности расходов.

При этом Конституционный суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Плательщик налога осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. В этом выводе позиция Конституционного суда РФ совпадает с позицией ВАС РФ, высказанной Постановлении № 53.

Указанный вывод должен лишить налоговые органа такого распространенного основания для отказа налогоплательщику в учете для целей налогообложения как нецелесообразность или не рациональность осуществления того или иного расхода. Справедливости ради необходимо отметить, что такого же подхода придерживались и арбитражные суды (Постановление ФАС ЦО от 17.12.2004 г. № А36-138/2-04).

В- четвертых, в указанных Определениях Конституционный суд РФ указал, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, что также перекликается с положениями Постановления ВАС РФ № 53. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС МО от 19.02.2007 г. № КА-А40/268-07).

Таким образом, Конституционный суд РФ, принимая отказные Определения по делам заявителей и признавая не противоречащими Конституции РФ соответствующих нормативных положений, дал конституционно- правовое истолкование положений абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ и фактически сохранил действующий режим учета расходов для целей налога на прибыль.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ