ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

12 октября 2006 года принятием Постановления Пленума № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» закончился процесс формирования официальной позиции ВАС РФ по поводу применения судами широко распространенного и обсуждаемого в последнее время термина «недобросовестность налогоплательщика». Материал опубликован в журнале "Налоговые споры: теория и практика", 2007, № 1.

 

В документе сформулированы общие подходы к определению и применению данного термина, сменившего свое название на «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров. Документ оформлен в форме Постановления Пленума ВАС РФ, что в силу пункта 2 статьи 13 Федерального закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ» делает его обязательным для всех арбитражных судов. По своей сути указанное Постановление является обобщением практики арбитражных судов и ВАС РФ рассмотрения споров, связанных с недобросовестностью налогоплательщика.

В основу Постановления № 53 была положена концепция, которая была предложена ВАС РФ во втором проекте данного документа1. Суд подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п.1). То есть судебная практика исходит из того, что право плательщика налога на получение налоговой выгоды предполагается, его действия экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными, пока не доказано обратное.

Под налоговой же выгодой в смысле указанного Постановления, которая может быть получена плательщиком необоснованно, понимаются случаи «уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение прав на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета» (п.1). При этом необоснованную налоговую выгоду можно обозначить как получение таких выгод налогоплательщиком в ущерб публичным интересам в результате внешне законных действий по основаниям, указанным в Постановлении № 53. Определение такой обоснованности (необоснованности) производится судами посредством оценки и характера действий налогоплательщика, а не моральной оценки самого налогоплательщика.

Перечень налоговых выгод, обоснованность или необоснованность получения которых может стать предметом правовой оценки правоприменительными органами, необходимо рассматривать как открытый, не исключающим получение других налоговых выгод налогоплательщиком иным способом, прямо не поименованным в тексте указанного документа.

Бремя доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды согласно Постановлению возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика предоставлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (статьи 65, 71 и 162 АПК РФ). Такая позиция ВАС РФ существенно отличается от ранее высказанной этим же органом позиции, согласно которой обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности, возлагалась на налоговый орган, а налогоплательщик должен был опровергнуть данные обстоятельства и доказать суду, что он действовал правомерно и его действия были обусловлены объективными экономическими причинами. В смысле же рассматриваемого Постановления № 53 налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и должен доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой налоговой выгоды, что согласуется с положениями статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ. Представляется, что такая позиция ВАС РФ и обязательность доказывания именно налоговым органом факта необоснованного получения налоговой выгоды посредством представления суду соответствующих доказательств позволит снизить случаи предъявления налоговыми органами бездоказательных и надуманных претензий к налогоплательщику или как минимум должно облегчить налогоплательщику процесс доказывания своей «невиновности».  

По-прежнему неизменными остались взгляды суда о механизмах получения необоснованной налоговой выгоды. Одним из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной является установление и доказанность налоговыми органами факта реализации налогоплательщиком некоей «схемы» - создания искусственной ситуации, при которых совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера (п.3). Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (п.9). Другим таким основанием получения необоснованной налоговой выгоды судом названы случаи получения такой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4, 5). То есть в связи с получением налоговых выгод в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод.

Вместе с тем, наблюдается некоторое изменение позиции ВАС РФ относительно определения деловой цели в виде получения налоговой выгоды в качестве главной как основании для отказа в получении такой выгоды. В п.9 Постановления № 53 суд допускает возможность признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной в случае получения им реального экономического эффекта, отличного от налоговой выгоды, даже если получение такого эффекта и сопровождается ее получением, но когда ее получение не является главной целью деятельности налогоплательщика. При этом позволим себе не согласиться с мнением некоторых специалистов в области налогообложения относительно возможности возникновения у судей затруднений с установлением и оценкой действительных целей делового характера применительно к обоснованности налоговой выгоды в связи с отсутствием у них предпринимательского опыта. Опыт рассмотрения споров, возникающих из экономических отношений, которым обладают большинство судей, рассматривающих налоговые споры, высшее образование, является определенной гарантией установления всех обстоятельств по делу и принятия обоснованного и правосудного решения по тому или иному делу. Хотя, кончено, с оценкой экономической обоснованности и деловой цели нестандартных, необычных или новых отношений, когда такие цели не являются явными, сложностей исключать нельзя. При этом оценка деловой цели в действиях налогоплательщика, не связанной с налоговой экономией (выгодой), должна осуществляться судом исходя именно из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить тот или иной экономический эффект в результате своей деятельности, а не только налоговую выгоду, на что было отдельно указано судом (п.9). При этом полагаем, что к таким деловым целям, которые превалируют над получением налоговой выгоды в качестве главной и являются основанием для признания ее обоснованной можно отнести: условия конкуренции, сложившиеся на рынке, сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности, наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе, особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, принятая ВАС РФ редакция документа позволяет говорить, что суд отказался от некоторых компромиссных решений, сформулированных им же ранее в проект Постановления. Так, суд отказался от обязательности судебного порядка (по иску налоговых органов) признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ, о чем можно было сделать вывод из предыдущего проекта Постановлении ВАС РФ и что позволяло говорить об изменении процедуры признания налогоплательщика недобросовестным. Это должно было стать дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика от неоправданных притязаний налоговых органов и привести к снижению общего количества судебных разбирательств, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговых выгод. В Постановлении № 53 же переквалификация сделок налогоплательщика названо только как частный случай признания налоговой выгоды необоснованной, к тому же обращенный не к налоговым органам, а к судам (п.8). Поэтому представляется, что процедура признания выгоды необоснованной будет осуществляться по существующей схеме: налоговая проверка - обвинение в недобросовестности - решение налогового органа - выставление требований об уплате налогов - обращение налогоплательщика в суд. То есть фактически ВАС РФ подтвердил право налоговых органов осуществлять свою деятельность по взысканию налогов (лишению прав на налоговую выгоду) с налогоплательщика в бесспорном порядке в упрощенной процедуре, что является нарушением закона.

К позитивным моментам рассматриваемого документа можно отнести положения Постановления № 53, закрепленные в п.6 и устанавливающие перечень  обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды. Выявление судом (налоговым органом) таких обстоятельств автоматически не должно означать признание налоговой выгоды необоснованной. Представляется, что для признания налоговой выгоды необоснованной в ходе судебного разбирательства должны быть установлены также обстоятельства, указанные судом в пунктах 3, 4, 5 Постановления, являющиеся в контексте Постановления прямыми доказательствами необоснованности получения такой выгоды. Обстоятельства, поименованные в п.6 должны рассматриваться лишь как дополнительные, косвенные доказательства необоснованности получения выгоды. При этом полагаем, что даже совокупность всех обстоятельств, названных в п.6 Постановления № 53, не может являться основанием для признания выгоды, полученной в результате действий, отвечающих требованиям законодательства, необоснованной, в связи с презумпцией добросовестности и недоказанностью факта необоснованного получения такой выгоды прямыми доказательствами. В этой связи следует согласиться с мнением Сасова К.А., который указывает на то, что наличие совокупности указанных обстоятельств «в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, а не прямое доказательство»2. То есть представляется, что такие обстоятельства или их совокупность, установленная налоговым органом, порождает только сомнение в необоснованном получении налоговой выгоды, но не доказывает этот факт, а соответственно не может быть положена в основу отказа в получении налоговой выгоды. Такой подход, используемый ВАС РФ в п.6 Постановления № 53, конечно, не остановит налоговые органы в деле признания налогоплательщиков недобросовестными при выявлении ими хотя бы одного из перечисленных обстоятельства, но должен обеспечить принятие судами обоснованных судебных решений, основанных исключительно на прямых доказательствах, а не на подозрениях в получении необоснованной выгоды. Что, в конечном счете, может привести к общему снижению дел, возникающих из данных оснований.  

Вместе с тем, следует отметить, что хотя один лишь факт взаимозависимости участников сделки в смысле Постановления не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды, данный критерий по-прежнему является одним из главных, наводящим на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (пункты 6 и 10 Постановления). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность заключения определенного «договора» (сговора, согласования действий) между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды.

Положительным следует признать и то, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе в смысле Постановления № 53 не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п.10). В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной только:

1) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

2) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства. Как показывает практика налогового контроля, неосмотрительность  налогоплательщика при совершении сделок выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов, является, самым массовым и распространенным основанием отказа в получении налоговой выгоды. Однако, в таких ситуациях судебная практика должна исходить из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только в том случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например, о неуплате ими налога в бюджет, о ведении им деятельности без регистрации и прочие аналогичные признака, указанные выше. При этом факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе, по уплате налога в бюджет должно, по нашему мнению, являться безусловным основанием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Вместе с тем, Постановление № 53 не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой  неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной. Представляется, что такая должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает, прежде всего, определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. При этом здесь необходимо учитывать, что плательщик налогов как субъект налоговых правоотношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В этой связи учета, по нашему мнению, требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П. В частности, высший судебный орган в указанно Постановлении указал: « ... права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов ...». То есть в соответствии с данными конституционно- нормативными предписаниями и положениями НК РФ осуществление налогового контроля, возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных обязанностей данных органов, а налогоплательщик существенно ограничен, и не вправе осуществлять такие проверки и другие действия, подменяя при этом органы государственного контроля. То есть, по нашему мнению, речь в Постановлении № 53 идет о такой осмотрительной, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов и соблюдением запрета на вмешательство в деятельность своего контрагента (например, путем получения копии свидетельства о госрегистрации от контрагента, получения в налоговом органе выписки из ЕГРЮЛ и пр.). К примеру, в ходе проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении контрагента налогоплательщика, было установлено, что данное юридическое лицо зарегистрировано в установленном порядке, имеет счет в банке, с которого обналичиваются практически все поступившие денежные средства, но не платятся налоги, и не предоставляется налоговая отчетность. Должно ли в этом случае в условиях отсутствия у налогового органа и суда доказательств сговора между этими лицами применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС признаваться необоснованным в связи с отсутствием должной осмотрительности с последующим отказом в получении данной выгоды? Должен ли в данном случае налогоплательщик быть признан судом лицом, действующим без должной осмотрительности? Представляется, что нет, поскольку налогоплательщик в рамках реализации должной осмотрительности и осторожности был в принципе лишен возможности установить факты, которые были выявлены налоговым органом только в рамках проведенной встречной проверки путем получения информации от банков и других налоговых органов, составляющей банковскую и налоговую тайну. В данном случае взыскать налог с неплательщика налога с возложением на него соответствующих мер государственного принуждения - обязанность налогового органа. Лишение же налогоплательщика права на налоговый вычет (налоговую выгоду) будет означать переложение негативных последствий на другое, не ответственное за надлежащее исполнение налоговых обязательств, лицо, что не соответствует и не предусмотрено налоговым законодательством.

Кроме того, думается, что решающее значение для признания налоговой выгоды необоснованной в связи с не проявлением налогоплательщиком должной осмотрительности имеет факт того, было ли известно такому налогоплательщику, претендующему на получение налоговой выгоды, о фактах нарушения его контрагентом налогового законодательства или нет. При этом частным случаем подтверждения факта такой осведомленности, доказать которую в любом случае должен налоговый орган, является взаимозависимость или аффилированности участников сделки.

В заключении хотелось бы отметить, что принятие Постановления № 53, призванного внести определенную правовую ясность в решение вопросов, связанных с рассмотрением дел, связанных с необоснованной налоговой выгодой (недобросовестностью налогоплательщика), по нашему мнению, вряд ли следует рассматривать в целом как позитивное явление. ВАС РФ вопреки принципу определенности и ясности налогового закона (ст.3 НК РФ) фактически подтвердил и одобрил на высшем уровне применение налоговыми и арбитражными судами не предусмотренных налоговым законодательством категорий.

Вместе с тем, следует признать, что рассмотренное Постановление № 53, которое является обязательным для всех арбитражных судов, должно позволить сформировать единообразную практику по данной категории дел, сделать ее более понятной и предсказуемой, что позволит уравнять шансы налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, хотелось бы верить, что отельные положения Постановления, призванные ориентировать арбитражные суды на отказ налоговым органам в признании необоснованной налоговой выгоды только на основании косвенных доказательств, приведут к общему снижению данной категории дел.

____________________________

1 Проект Информационного письма ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами представленных налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика».

2 Сасов К.А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? Налоговые споры: теория и практика, 2006, № 11.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ