ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

О включении в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями

Отсутствие в Налоговом кодексе РФ для целей применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ и статьи 159 НК РФ определения понятия «строительно-монтажные работы» на практике привело к проблемам с порядком определением налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

 

По мнению фискальных  органов в налоговую базу по НДС подлежит включению не только стоимость работ, выполненных собственными силами, но стоимость работ, выполненных подрядными организациями (Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 г. 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 г. налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года»). Представляется, что позиция финансового ведомства является не достаточно обоснованной.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС.

Законодательные акты по налогам и сборам не содержат норм, определяющих для целей налогообложения термин «строительно-монтажные работы», в связи с чем, на основании п.1 ст.11 НК РФ необходимо обратиться к нормам других отраслей законодательства. 

Определение строительно-монтажных работ приведено в пункте 22 Порядка заполнения и предоставления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утв. Постановлением Росстата РФ от 16.02.2005 г. № 101. Согласно указанному нормативному акту: «По строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству». Данный документ введен в действие, начиная с отчета за 2005 год. Согласно пункту 6 Постановления Росстата от 30.11.2005 г. № 94 к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.  

Аналогичного подхода к определению строительно-монтажных работ, выполнение которых обуславливает возникновение объекта налогообложения по НДС, придерживается и Минфин РФ в Письме от 24.03.2004 г. № 03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС».

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, определенных в указанном выше порядке, образует объект налогообложения по НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Налоговая база как стоимостная характеристика объекта налогообложения по НДС по таким операциям определяется в соответствии с положениями пункта 2 статьи 159 НК РФ. Согласно указанной норме при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В вышеуказанном Письме от 24.03.2004 г. № 03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС» Минфина РФ разъяснил, что: «... отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается».

Вместе с тем, в Письме Минфина РФ от 16.01.2006 г. 03-04-15/01 выражена иная точка зрения, согласно которой: «В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Согласно пункту 10 статьи 167 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах») с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении вышеуказанных работ является последний день месяца каждого налогового периода. Учитывая изложенное, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления после 1 января 2006 года налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде». Аналогичная позиция выражена в Письме УФНС РФ по г. Москве в Письме от 21.02.2006 г. № 19-11/14570.

Иначе говоря, в настоящее время позиция фискального органа сводится к тому, что  согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется с учетом всех расходов налогоплательщика, в том числе, и с учетом расходов (работ), выполненных подрядными организациями. Однако представляется, что в силу статьи 159 НК РФ достаточных правовых основания для  такого вывода не имеется по следующим основаниям.  

Как было указано выше, термин «строительно-монтажные работы» не определен для целей налогообложения, а, следовательно, при их определении для целей определения налоговой базы по НДС необходимо исходить из определения данного термина, содержащегося в актах Росстата. Согласно же нормативным документам указанного ведомства в такие работы не подлежат включению работы, выполненные подрядными организациями. Кроме того, необходимо учитывать, что такой подход финансового ведомства к порядку  определения налоговой базы может привести к нарушению принципа однократности налогообложения, поскольку фактически НДС будет исчислен дважды: заказчиком на основании статьей 146 и 159 НК РФ, и подрядчиком со стоимости выполненных работ в силу статей 146, 153 и 154 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что предложенный Минфином РФ выше порядок определения налоговой базы по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления с 1 января 2006 года противоречит правовому смыслу статей 146 и 159 НК РФ.

Из таких же подходов исходит и судебно- арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.04.2007 г. № Ф09-2663/07-С2 суд указал, что: «В целях применения данных норм права следует иметь в виду, что к таким работам относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком. Следовательно, при исчислении налоговой базы будут иметь значение только те расходы налогоплательщика, которые произведены им при производстве работ собственными силами. Расходы по приобретению (оплате) работ, выполненных подрядными организациями, по смыслу закона в налоговую базу не включаются». К аналогичным выводам пришел и ФАС ЗСО в Постановлении от 25.04.2007 г. № Ф04-9238/2006 (30400-А67- 31).

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ