ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Особенности исчисления налога на прибыль при работе с торговыми сетями

Работа с торговой сетью предполагает возникновение у производителя - участника торговой сети определенных расходов. При этом специфика работы с торговой сетью делает актуальными для участника торговой сети налогово-правовой аспект такой деятельности, в частности, решение вопросов о возможности учета расходов для целей налогообложения, возникающих в связи с участием в торговой сети и порядка определения налоговых обязательств в связи с применением сторонами скидок.

 

"Правила игры" с торговыми сетями

В последнее время в секторе торговли товарам первой необходимости в крупных российских городах, доминирующее положение занимают, так называемые, торговые сети, которые предоставляют собой торговый мегаполис, работающий, как правило, напрямую с производителем продукции, и имеющий, в связи с этим, максимально большой ассортимент товаров по привлекательным для потребителя ценам.

Учитывая, что любой производитель товаров народного потребления (продуктов питания, бытовой химии и пр.) заинтересован в расширении рынка сбыта своей продукции, поскольку от этого зависит объем продаж товаров, и, соответственно, его прибыль, то работать с торговой сетью - естественное желание такого предпринимателя.

Однако, как правило, вступление в сеть и продвижение на рынок своего товара через торговую сеть требует от ее участника соблюдения "правил игры", устанавливаемых сетью. Данные "правила игры" у различных торговых сетей если не одинаковы, то очень сходны по своей структуре и экономическим подходам, которые можно выразить примерно так "если хочешь работать с нами - плати". Поэтому попасть в какую-либо торговую сеть, а также успешно работать с ней, означает для продавца товара возникновение определенных видов расходов, связанных с его "участием" в такой сети, а также соблюдение условий ценовой политики данной торговой сети.

Так, "допуск" производителя продукции к продажам своих товаров через торговую сеть осуществляется, как правило, посредством уплаты предпринимателем вступительных взносов в торговую сеть. Включение товарных позиций в продажный ассортимент торговой сети (магазинов сети) также сопровождается уплатой определенной суммы, что можно обозначить, как плату за право продавать тот или иной товар данного производителя в магазинах торговой сети. Соблюдение же ценовой политики участником торговой сети означает его обязанность при наступлении определенных условий осуществлять поставку своей продукции в магазины торговой сети с учетом использования особого порядка расчетов за товар, ведущего фактически к изменению суммы поступлений поставщику, связанных с расчетами за реализованные товары в меньшую сторону.

Кроме того, производитель, реализующий свою продукцию через магазины торговой сети, всегда заинтересован в максимально большей отдаче от работы с сетью, что делает привлекательным для него заключение с торговой сетью договора мерчендайзинга.

Иными словами, работа с торговой сетью предполагает возникновение у производителя - участника торговой сети определенных расходов. При этом специфика работы с торговой сетью делает актуальными для участника торговой сети налогово-правовой аспект такой деятельности, в частности, решение вопросов о возможности учета расходов для целей налогообложения, возникающих в связи с участием в торговой сети и порядка определения налоговых обязательств в связи с применением сторонами скидок.

 

Проблемы с квалификацией расходов в качестве налоговых расходов

По мнению налоговых органов, учесть расходы в виде стоимости вступительных взносов (прочих аналогичных расходов), стоимости услуг мерчендайзинга, а также учесть скидки по стоимости товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не представляется возможным по тем основаниям, что возможность их учета для целей налогообложения не предусмотрена налоговым законодательством. Такая позиция была выражена, в частности, в Письмах УМНС РФ от 02.04.2004 г. № 26-12/22895, от 21.03.2002 г. № 26-12/12839, Письмо ФНС РФ от 25.01.2005 г. № 02-1- 08/8@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок".

Однако, выводы, изложенные в указанных письмах, по нашему мнению, являются не достаточно обоснованными, основаны на неверном толковании предписаний налогового законодательства, а также сделаны без учета положений, закрепленных нормами гражданского законодательства.

По нашему мнению, такие расходы, в большинстве случаев, соответствуют требованиям ст.252 НК РФ, которой установлены признаки налоговых расходов, в частности, обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

Установление факта обладания того или иного расхода признаком обоснованности (экономической оправданности) должно осуществляется в каждом конкретном случае с учетом его экономического содержания. Не являются исключением и расходы, возникающие у плательщика налога в условиях работы с торговыми сетями. При этом обоснованность таких расходов подлежит определению исходя из их экономического содержания, определяемого, в том числе, условиями договора и фактически сложившихся отношений сторон.

Кроме того, особое значение в рассматриваемом вопросе приобретает и признак документирования затрат. На наш взгляд, налогово-правовое предназначение данного признака налоговых расходов не должно ограничиваться только целью непосредственного подтверждения факта несения налогоплательщиком тех или иных налоговых расходов. Взаимообусловленность признака документирования затрат и признака обоснованности налоговых расходов позволяет выделить еще одну составляющую данного признака. В связи с этим, мы считаем, документы, которыми оформляются данные операции, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода.

 

Учет расходов на уплату вступительных взносов в торговые сети

В настоящее время большинство договоров на поставку товаров в крупные торговые сети содержит условие об уплате поставщиками вступительных взносов, в частности:
- вступительный взнос при заключении договора поставки в торговую сеть;
- вступительный взнос за право поставки во вновь открывшийся магазин торговой сети - покупателя;
- платеж за включение товарных позиций в ассортимент магазинов покупателя (торговой сети).

Согласно позиции УМНС РФ по г. Москве от 02.04.2004 г. № 26-12/22895: "... не предусмотрено содержанием договора купли-продажи уплата поставщиком вступительных взносов. Само понятие вступительного взноса в контексте договора поставки неприемлемо". В силу чего расходы на уплату вступительных взносов не соответствуют требованиям ст.252 НК РФ, а, следовательно, не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

По нашему мнению, расход на осуществление указанных платежей может быть признан в целях налогообложения на основании подп.49 п.1 ст.264 НК РФ, как иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией по следующим основаниям.

Данные платежи носят разовый характер и, исходя из своей правовой природы, могут быть квалифицированы как плата за право поставки товаров в магазины торговой сети. Данное право представляет собой разновидность имущественных прав, которые относятся к объектам гражданских прав (ст.128 ГК РФ). Аналогичного подхода относительно правовой природы платежей "за право" придерживается и арбитражная практика (Постановление ФАС МО от 15 октября 2003 г. № КА-А40/7784- 03).

При этом, поскольку право поставки является имущественным правом, то есть объектом гражданских прав, имеет денежную оценку, то в отношении данного объекта (права) может быть заключена гражданско-правовая сделка (ст. ст.420, 423 ГК РФ).

В силу указанных обстоятельств, возможность поставки (право поставки) товаров в магазины торговых сетей непосредственно зависит от факта приобретения плательщиком налога такого имущественного права путем внесения установленной платы.

Кроме того, данную плату в указанных выше случаях можно обозначить как плату за совершение другим лицом определенных действий, то есть за обязанность покупателя совершить какие -либо действия в пользу поставщика. То есть совершение поставщиком соответствующей платы в пользу торговых сетей обуславливает возникновение у последних встречных обязательств.

Иными словами, речь в данном случае может идти о заключении между поставщиком и торговыми сетями гражданско- правовых возмездных сделок (договоров), по условиям которых на торговые сети, в случае осуществления поставщиком платежей, возлагаются обязанности по совершению юридически значимых действий в отношении поставщика.

Указанное, в рассматриваемой ситуации фактически означает, что совершение платежа за вступление в торговую сеть обуславливает возникновение обязанности получателя платежа заключить договор поставки, а у Общества, в силу этого, соответственно, право (обязанность) по поставке товаров. Осуществление платы за вступление в новый магазин торговой сети влечет возникновение обязанности магазина торговой сети по приемке поставленных товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети и их оплате. Соответственно, плата за право поставки в магазин новых видов товаров (включения товара в ассортиментный перечень), как и в предыдущих случаях, порождает обязанность торговой сети включить в данный перечень новые виды товаров, а также влечет обязательство по приемке и оплате данных товаров на согласованных условиях.

При этом необходимо учитывать, что заключение и совершение таких сделок (договоров) между хозяйствующими субъектами не противоречит гражданскому законодательству. Так, согласно п.2 ст.1 ГК РФ граждане и юридические лица "свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора". Кроме того, данные лица свободны в заключении договора и могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (ст.421 ГК РФ).

Кроме того, то обстоятельство, что "само понятие вступительного взноса в контексте договора поставки неприемлемо", не может являться безусловным основанием для отказа в признании таких расходов в целях налогообложения.

Порядок заключения гражданско- правового договора регламентируется ГК РФ. Как указывалось выше, в гражданских правоотношениях действует принцип свободы договора, который означает, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст.1 и ст.421 ГК РФ). При этом в соответствии с п.3 ст.421 ГК РФ: "Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) ".

Указанные нормы законодательства предоставляют возможность участникам гражданских отношений заключить смешанный договор, что может иметь место и при договорном оформлении рассматриваемых отношений между продавцом и покупателем.

В силу указанных обстоятельств, платежи в виде уплаты вступительных взносов, то есть расходы, осуществляются в рамках действующего законодательства, а вывод налоговых органов не согласуется с принципом свободы договора.

При оплате вступительных взносов в большинстве случаев соблюдаются также и нормативно- правовые предписания ст.252 НК РФ. Так, по нашему мнению, обоснованием осуществления рассматриваемых расходов в разрезе его экономической оправданности как признака налоговых расходов, будет являться потребность поставщика в расширении рынка сбыта продукции вообще и отдельных товаров в частности. Увеличение объемов реализации напрямую ведет к росту доходов продавца - налогоплательщика.

Документальным подтверждением данных расходов являются, как правило, акты (отчеты), накладные на отпуск товара с указанием в качестве грузополучателя магазинов покупателя. Подтверждать расходы, а также их обоснованность могут и другие документы, в том числе, внутренние документы налогоплательщика - продавца.

 

Учет расходов по договору мерчендайзинга

Заключение договоров на оказание услуг мерчендайзинга в настоящее время получило широкое распространение. При этом заказчиком по данному договору выступает поставщик товаров организации розничной торговли (торговой сети), а исполнителем - организация розничной торговли (покупатель товаров по договору поставки).

Услуги мерчендайзинга, в частности, могут включать в себя (по экономической сути):
- выделение постоянных мест на торговых полках в каждом магазине покупателя для всех видов продукции продавца в виде плана имплантации, подписанного сторонами;
- обеспечение постоянного присутствия всех видов продукции продавца, поставляемых покупателю на торговых полках покупателя.

Кроме того, указанные договоры мерчендайзинга помимо условий непосредственно мерчендайзинга могут содержать обязательства исполнителя (торговой сети) по оказанию рекламных услуг.

По нашему мнению, расходы по оплате указанных выше услуг, в целом соответствуют критерию обоснованности (экономической оправданности), сформулированному в п.1 ст.252 НК РФ, и подлежат признанию в качестве прочих расходов, связанных с реализацией товаров, (ст.264 НК РФ) при условии их документального подтверждения. Осуществление данных расходов обеспечивает увеличение объемов реализации, а, следовательно, дохода плательщика налога на прибыль. Возможность учета расходов на рекламу в целях налогообложения прямо предусмотрена ст.264 НК РФ.

Вместе с тем, необходимо иметь в виду, что большое значение для обоснованного учета тех или иных расходов, понесенных налогоплательщиком по договору мерчендайзинга, имеют формулировки и описание (содержание) услуг в договорах мерчендайзинга. В некоторых случаях формулировки, используемые сторонами для определения услуг мерчендайзинга, не позволяют отнести их к таковым или делают затруднительным определение их содержания и целевой направленности на получение дохода. Это, в свою очередь, делает проблематичным учет произведенных расходов при налогообложении.

Подтверждение расходов на услуги мерчендайзинга документами, раскрывающими их экономическую оправданность и направленность на получение дохода, также является обязательным условием для их учета в целях налогообложения прибыли. К таким документам могут, к примеру, относится: соответствующие акты оказания услуг с раскрытием их конкретного содержания, план расположения товара поставщика (заказчика) в каждом магазине покупателя, актов визуального контроля деятельности службы мерчендайзинга, подписанных сторонами и пр. Из необходимости особенно тщательного документального оформления услуг мерчендайзинга исходит и судебно- арбитражная практика (Постановление ФАС УО от 29.03.2005 г.№ Ф09-1034/05-АК).

При этом, по нашему мнению, факт того, что право собственности на товар, в отношении которого или в связи с которым покупателем оказываются услуги мерчендайзинга, с момента исполнения продавцом по договору обязанности по передаче товара покупателю, как правило, переходит к покупателю (п.1 ст.223 ГК РФ) существенного значения не имеет. Дело в том, что возможность учета тех или иных расходов не поставлено налоговым законодательством в зависимость от наличия или отсутствия права собственности на товары у продавца товаров. Иначе говоря, по нашему мнению, возможность учета расходов в целях исчисления налога на прибыль зависит только от соблюдения налогоплательщиком всех обязательных условий, предусмотренных ст.252 НК РФ. Поэтому, порядок исполнения договора поставки, в том числе, момент перехода права собственности на товар, в данном случае не должен влиять на порядок определения налоговых обязательств поставщика товара (заказчика по договору оказания услуг мерчендайзинга). Кроме того, здесь также необходимо учитывать, что договор мерчендайзинга заключается, как правило, не в отношении конкретной партии товаров, а на товар, который либо уже поставлен, либо будет поставлен в будущем.

 

Налоговые последствия предоставления накопительных скидок

Как правило, договором поставки товара в торговую сеть предусмотрено, что при достижении предусмотренного договором объема закупок товара покупателем, поставка продукции продавцом в магазины торговой сети осуществляется с учетом использования особого порядка расчетов за товар, ведущего фактически к изменению суммы поступлений поставщику, связанных с расчетами за реализованные товары, в меньшую сторону.

По мнению налоговых органов, предоставление организацией - продавцом скидок путем пересмотра суммы задолженности покупателя по договору поставки по окончании календарного года, то есть путем освобождения покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, должно рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. Следовательно, в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ сумма такой скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо ФНС РФ от 25.01.2005 г. № 02-1-08/8@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок"). Иначе говоря, по мнению налоговых органов, складывающиеся между продавцом (производителем) и покупателем (торговой сетью) товара с правовой точки зрения представляют собой отношения дарения (Глава 32 ГК РФ).

Данные выводы относительно гражданско-правовой природы данных отношений и их налоговых последствий можно распространить на случаи уменьшения суммы поступлений поставщику, связанных с расчетами за реализованные товары, в меньшую сторону (в том числе, уменьшения задолженности покупателя перед продавцом товара).

Вместе с тем, вывод налогового органа относительно правовой квалификации указанных выше отношений в качестве отношений дарения, на наш взгляд, является не состоятельным с юридической точки зрения по следующим основаниям.

В основе использования указанного порядка расчетов между поставщиком и покупателем лежат гражданско- правовые отношения сторон сделки по изменению цены реализуемого (приобретаемого) товара. Правовой основной этого являются положения п.2 ст.424 ГК РФ, согласно которым "изменение цены товара после заключения договора допускается, в том числе в случаях и на условиях, предусмотренных в нем". При этом необходимо учитывать, что гражданское законодательство, предоставляя право участникам гражданского оборота на изменение цены товара после заключения договора, не устанавливает сам порядок изменения договорной цены. Поэтому стороны договора вправе самостоятельно определить такой порядок изменения цены, который им удобен и не противоречит существу гражданско-правовых отношений, в том числе, путем установления особого порядка расчетов, ведущего к уменьшению суммы поступлений поставщику за проданный товар (другими применяемыми способами). Такой подход к изменению договорной цены после его заключения договора согласуется также с принципом свободы договора, действующим в сфере гражданских правоотношений (ст.1 и ст.421 ГК РФ).

Изменение цены товаров в меньшую сторону в порядке, предусмотренном договором, не означает изменение гражданско-правовой квалификации самих отношений. Данное означает лишь исполнение одной из сторон обязанности по оплате товара в том размере, который установлен сторонами при наступлении определенных условий (ст.157 ГК РФ). При этом изменение цены в сторону понижения (уменьшения суммы задолженности покупателя перед продавцом) с экономической точки зрения представляет собой, так называемую, скидку. Иначе говоря, исполнение обязанной стороной условий договора по оплате товара в установленном в нем порядке не позволяет переквалифицировать отношений купли-продажи (в части разницы между первоначальной и последующей ценой купли-продажи) на отношения дарения.

Кроме того, здесь необходимо учитывать следующие положения гражданского права. Согласно ст.153 ГК РФ: "Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей". В соответствии с п.3 ст.154 ГК РФ: "Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) ".

Анализ указанных норм позволяет говорить, что отношения по купле - продаже (поставке) характеризуются волеизъявлением двух лиц именно на совершение действий по передаче товара и его оплате, а отношения дарения - волеизъявлением на безвозмездную передачу (без какого-либо встречного обязательства у его получателя), в частности, имущества (товара) одного лица другому лицу. Последнее (волеизъявление), в рассматриваемых отношениях, отсутствует, что, соответственно, не позволяет квалифицировать возникшие отношения в качестве отношений дарения. По этим же причинам не может идти речи и о прощении долга (освобождения от имущественной обязанности) как формы дарения, поскольку изменение цены товара по договору поставки предусмотрено условиями самого договора. Здесь также необходимо учитывать нормы ст.575 ГК РФ, устанавливающие запрет дарения между коммерческими организациями.

По указанным выше основаниям, мы считаем, что квалификация налоговыми органами возникающих между продавцом товара и покупателем - торговой сетью отношений, в качестве отношений дарения необоснованна. Соответственно, не может применяться к ним и п.16 ст.270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.

В настоящее время порядок учета в целях налогообложения прибыли скидок нормативно не урегулирован, что позволяет налогоплательщику применить при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль положения п. 6 и п.7 ст.3 НК РФ, закрепляющие принципы определенности налога и правоты налогоплательщика. Данное означает, что плательщик налога - поставщик товара торговой сети вправе избрать какой-либо обоснованный порядок учета скидки для целей налогообложения прибыли: путем корректировки выручки от реализации товаров, либо путем отнесения ее к расходам, учитываемых при налогообложении прибыли.

Подавляющее большинство плательщиков налога использует первый способ учета скидок при налогообложении прибыли, что, по нашему мнению, является наиболее обоснованным и основанным на нормах Главы 25 НК РФ.

Так, согласно ст.249 указанного нормативного документа: "Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары ...". Данное, по нашему мнению, означает, что выручка от реализации товаров должна определяться поставщиком товаров торговой сети с учетом предоставленных скидок, поскольку предоставление покупателю скидки непосредственно влияет на размер таких поступлений (выручки). Такой порядок согласуется и с положениями нормативных актов законодательства о бухгалтерском учете, в частности, п.6 и п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н. Следовательно, с учетом вышесказанного, на наш взгляд, налогоплательщик вправе определять доходы от реализации товаров с учетом предоставленных скидок.

Учитывать предоставленные покупателю скидки допустимо также и в качестве налогового расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль. Налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина "расход" в отличие от налогово-правовой категории "доход" (ст.41 НК РФ). Однако, оно определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, где под расходом понимается "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации ..." (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). Иначе говоря, с учетом ст.41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле "расход" в целях налогообложения, по нашему мнению, можно определить как уменьшение экономических в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По своей экономической природе скидка представляет собой уменьшение экономической выгоды (дохода, выручки), что позволяет квалифицировать ее как расход. По такому же пути пошел и законодатель при внесении изменений в Главу 25 НК РФ, внося изменения в ст.265 НК и относя скидки (премии) к внереализационным расходам. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). Иначе говоря, расходы в виде скидки относятся к обоснованным налоговым расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем, здесь необходимо учитывать, что независимо от способа учета скидок в целях налогообложения - путем корректировки выручки от реализации либо в качестве налогового расхода - существенное значение имеет четкое закрепление порядка, а также условий предоставления скидки в договоре поставки товаров.

Как и предыдущих случаях, существенное значение имеет и документальное оформление предоставления поставщиком скидки, например, документом (актом) о предоставлении скидки, содержащим расчет скидки за определенный период при наступлении определенных условий. Данный расчет должен быть основан на данных первичных документов (накладные, акты оказания услуг и пр.).

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ