ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

О порядке применения льгот по налогу на имущество в условиях Определения КС РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О и налогово-правовых последствиях

В данном Определении КС РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О рассмотрен вопрос о соответствии Конституции РФ положений пункта "в" ст.5 отмененного Закона РФ от 13 декабря 1991 г. "О налоге на имущество предприятий".

 

Напомним, что согласно указанной норме Закона: "Стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы".

По мнению заявителя, данная норма в том смысле, которым ограничивается право налогоплательщика (балансодержателя, собственника имущества) на применение данной льготы в отношении имущества, сданного в аренду, но используемое арендатором для определенных в законе целей, противоречит положениям ст.ст.1, 2, 8, 18, 19, 34, 35, 55, 57 и 74 Конституции РФ.

Определением КС суда РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О указанная норма была признана не противоречащей Конституции РФ (ее указанным положениям).

Рассматривая жалобу, КС РФ пришел к выводу о том, что данная льгота предоставляется налогоплательщику, непосредственно использующему налогооблагаемое имущество для целей, определенных законом. Сдача имущества в аренду и использование его арендатором для "льготных" целей, не является основанием для использования льготы налогоплательщиком - арендодателем. Так, КС РФ в рассматриваемом Определении указал: "Комплексный и всесторонний анализ оспариваемого законоположения указывает на то, что данная налоговая льгота была установлена с наложением конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое использовалось налогоплательщиком в закрепленных законом сферах деятельности".

На этом основании КС РФ и сделал вывод, что: "...налоговая льгота, предусмотренная пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", была предназначена только тем организациям, которые были признаны статьей 1 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" плательщиками налога на имущество предприятий. Другим лицам, в том числе арендаторам имущества, право на применение данной налоговой льготы не предоставлялось".

Вместе с тем, анализ правовой позиции в отношении применения спорной льготы, выраженной в Определении КС РФ, позволяет говорить, что не все выводы КС РФ являются бесспорными.

При этом является бесспорным, что льгота - факультативный элемент налога (ст.ст.17, 56 НК РФ) и представляет собой исключение из общих правил. С правовой точки зрения налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, согласно подп.3 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Характерными признаками любой налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом необходимо учитывать, что льгота представляет собой "выбор" налогоплательщика платить налог в общем порядке (как все), либо в ином специальном порядке, предоставляющим ему преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Из таких же подходов исходит и теория и практика налогообложения. На это же указано и в рассматриваемом Определении КС РФ. В частности, Конституционный суд указал: "... федеральный законодатель при установлении налога связан требованиями полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов".

Вместе с тем, изложенный выше (отраженный в Определении КС РФ) подход к применению налоговой льготы, по нашему мнению, может быть использован только в том случае если льгота, ее основания и порядок применения (ст.21, ст.56 НК РФ) четко и однозначно установлены правовой нормой о льготе. Если же такая норма не соответствует принципу определенности налога (п.6 ст.3 НК РФ), в связи с чем, практика ее применения допускает различное толкование и применение, то вопрос должен решаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). В данном случае это означает, что запрос налогоплательщика должен был решен положительно.

При этом мы считаем, что выводы, изложенные в рассматриваемом Определении КС РФ, основаны на "идеальной модели" правовой нормы о налоговой льготе, что в данном случае не является обоснованным, поскольку нормы ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" к таковым не относятся. Иными словами вопрос был решен КС РФ исходя из того, какой должна быть норма, закрепляющая налоговую льготу, а не из факта того, какая она есть на самом деле. В частности, из пункта "в" ст.5 однозначно не следует, что данная льгота предоставляется налогоплательщику только при условии непосредственного использования имущества в целях, определенных нормой о налоговой льготе.

Кроме того, необходимо учитывать, что введение законодателем какой-либо налоговой льготы как исключения из общего правила исчисления и уплаты налога, по нашему мнению, прежде всего, обусловлено значимостью общественных отношений, на которые посредством соответствующей льготы оказывается правовое воздействие. Данное означает, что при определении права плательщика того или иного налога на льготу необходимо также исходить из целевой направленности данной льготы и факта соблюдения, в том числе, формального, или не соблюдения налогоплательщиком цели, ради которых она была введена.

Поэтому в условиях сдачи в аренду налогооблагаемого имущества при условии соблюдения арендатором целевого предназначения имущества и использования его для льготируемой деятельности, налогоплательщик - арендодатель вправе претендовать на налоговую льготу, предусмотренную указанной выше нормой. Здесь также необходимо принять во внимание возможность собственника имущества использования его по другому назначению, например, передать его в аренду для других целей использования, не связанных с льготируемой деятельностью.

Из таких же позиций исходила и судебно-арбитражная практика при определении права плательщиков налога на имущество на применение данной льготы и других аналогичных льгот по налогу на имущество (Постановления ФАС ВВО от 04.07.2004 г. № А43- 32276/2004-36- 491, от 11.06.2003 г. № А29-6697/02А, Постановление ФАС ДО от 11.05.2004 года № Ф03-А59/04- 2/497, Постановление ФАС МО от 10.06.2002 г. № КА-А40/3616 -02, Постановление ФАС ПО от 14.05.2002 года № А06-1406у-11к/2001, Постановление ФАС СЗО от 17.06.2004 года № А56-4380/04, Постановление ФАС УО от 16.03.2004 года № Ф09-916/04-АК).

Так, в одном из указанных дел суд указал, что: "... Закон не содержит положений о том, что балансодержатель имущества должен сам непосредственно использовать его в указанных целях. Из указанной нормы следует, что стоимость имущества, используемого по целевому назначению, освобождается от уплаты налога независимо от того, кто им пользуется". В другом решении суд отметил, что: "...данная льгота предоставляется предприятию, имеющему на балансе имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. При этом Закон не содержит положений о том, что балансодержатель имущества должен сам непосредственно использовать его в указанных целях".

В соответствии со ст.71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" постановление является одним из видов решений указанного органа судебной власти. Поэтому, несмотря на указанные выше обстоятельства, в силу ст.6 Федерального конституционного закона оно является обязательным на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

В таких условиях правовая позиция, выраженная в рассматриваемом Определении КС РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О, по нашему мнению, может изменить сложившуюся судебно- арбитражную не только по вопросам применения указанной льготы. Такой же порядок применения льгот, по нашему мнению, будет также распространен и на ряд других льгот, предусмотренных ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Это является, прежде всего, актуальным для плательщиков налога на имущество, применявшие указанные льготы в период действия указанного Закона РФ, поскольку отдельные налоговые периоды по налогу на имущество еще могут быть проверены налоговыми органами. Данное обусловлено тем, что "налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, ... непосредственно предшествующие году проведения проверки" (ст.87 НК РФ).

Кроме того, на наш взгляд, данная правовая позиция существенно повлияет и на применение льготы, предусмотренной подп.7 ст.381 Главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (в отношении объектов социально- культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения).

Вместе с тем, по нашему мнению, возможность применения правовой позиции, выраженной в рассматриваемом Определении КС РФ, существенно ограничена нормами законодательства, а также другими позициями судебного органа.

Из положений ч.3 ст.79 и ч.2 ст.100 Федерального конституционного закона "О Конституционном суде РФ" следует, что решение данного судебного органа обладает обратной силой в отношении дел обратившихся в Конституционный Суд РФ граждан, объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого решения.

О действии решений КС РФ во времени неоднократно высказывался сам КС РФ. Так, в частности, в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. было указано, что акты КС РФ (если это специально не оговорено в самом акте) распространяют свое действие на будущее время. То, что решения КС РФ не могут распространяться на отношения, возникшие в прошлом, подчеркивается в других определениях КС РФ. В этой связи стоит упомянуть об Определениях от 10 декабря 2002 года № 283-О и 284-О, касающихся взимания патентной пошлины и платы за загрязнение окружающей природной среды, которые, согласно их резолютивной части, вступили в силу со дня их официального опубликования.

Таким образом, решения КС РФ не обладают обратной силой в отношении лиц, не являвших участниками дела, и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие в будущем. В условиях прекращения действия Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", мы считаем, что Определение КС РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О не может применяться к правоотношениям по исчислению и уплате налога на имущество, возникшим в период действия указанного закона.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ