ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

О Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П

Одним из самых заметных событий последнего времени явилось Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2005 г. № 9-П, касающееся проверки конституционности положений статьи 113 НК РФ.

 

Напомним, что данная статья регламентирует вопросы срока давности привлечения к налоговой ответственности. Срок давности согласно ст.113 НК РФ составляет три года с момента совершения налогового правонарушения. Истечение указанного срока делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности. До данного Постановления КС РФ истечение такого срока определялось моментом вынесения налоговым органом Решения о привлечении к налоговой ответственности (п.36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5).

Признавая указанную норму не противоречащей Конституции РФ, суд сделал неожиданный для многих вывод о том, что «...течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки...». Другими словами, согласно данной правовой позиции КС РФ момент составления акта выездной налоговой проверки является моментом, пресекающим течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, что означает возможность привлечения лица к налоговой ответственности в случае выявления правонарушения в течение трехлетнего срока с момента его совершения. Данный вывод сделан судом, несмотря на то, что речь в ст.113 НК РФ фактически идет о привлечении лица к налоговой ответственности как основании для исчисления (пресечения) трехлетнего срока, отправной точкой которого является момент совершения правонарушения, а не о моменте обнаружения налоговым органом налогового правонарушения в качестве такого основания.

Кроме того, Конституционный суд РФ также указал на возможность признания судами уважительными причины пропуска трехгодичного срока давности привлечения к ответственности в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля.

По нашему мнению, данные положения не только создают новое прочтение норм НК РФ о порядке привлечения к налоговой ответственности в части исчисления срока давности и возможности его восстановления в случае пропуска по уважительным причинам. Анализ данной правовой позиции КС РФ позволяет говорить, что изложенные в нем выводы могут существенно отразиться и на порядке осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, в частности, налоговых проверках, а также на процедуре привлечения к ответственности.

На наш взгляд, в условиях указанной правовой позиции о роли акта проверки в исчислении срока давности привлечения лица к налоговой ответственности, налоговые органы фактически поставлены перед выбором модели должного поведения в «пограничных» ситуациях, когда трехлетний срок давности привлечения к ответственности на исходе.

Так, в целях соблюдения порядка (законности) привлечения к налоговой ответственности, реализации принципа неотвратимости наказания, налоговые органы должны вынести акт налоговой проверки либо до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения с целью пресечения срока давности (1), либо после его истечения, но при наличии фактов воспрепятствования налогоплательщиком налоговому контролю (2).

При этом на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.

В первом случае составление акта проверки до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения выглядит наиболее предпочтительным с точки зрения налогового контроля. В этой связи актуальным для налоговых органов является возможность составления «неполноценных» актов проверок с целью пресечь срок давности привлечения к налоговой ответственности. Вместе с тем, по нашему мнению, и в данном случае действия налоговых органов значительно ограничены, «связаны» нормами права.

По общему правилу, после составления акта проверки в порядке ст.100 НК РФ, возможность осуществления каких-либо мероприятий налогового контроля налоговыми органами в отношении выявленных фактов правонарушений, отраженных в акте проверки, нормами налогового законодательства не предусмотрена. Исключение из общего составляет получение доказательств в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (ст.101 НК РФ).

Вместе с тем, возможность вынесения «неполноценных» актов проверок с целью продления срока проведения проверки и получения новых доказательств, пресечена самим Постановлением КС РФ. Относительно указанных ситуаций в судебном решении КС РФ сделал очень важную оговорку, устанавливающую правовые пределы и цели дополнительных мероприятий. В частности, КС РФ указал, что одним из видов решений, выносимых руководителем или его заместителем по результатам рассмотрения дела, является «... решение о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями ...». То есть главная и единственная цель дополнительных мероприятий налогового контроля - уточнение обстоятельств, имеющих значение для дела, связанных с обнаруженными в рамках проверки правонарушениями. Иные цели, положенные в основание дополнительных мероприятий, не могут быть признаны допустимыми.

Данные обстоятельства, по существу, означают, что налоговыми органами после вынесения акта налоговой проверки налогоплательщику не могут быть вменены новые налоговые правонарушения, за исключением обнаруженных противоправных деяний в ходе проведения налоговой проверки. Кроме того, в рамках проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом не может быть осуществлена переквалификация действий налогоплательщика, выявленных в ходе налоговых проверки и отраженных в акте проверки в качестве правонарушений.

Иначе говоря, налоговые органы ограничены в праве «застолбить» срок давности привлечения к ответственности путем вынесения «неполноценного» акта проверки, поскольку после его вынесения они лишаются возможности получения доказательств по другим, не «выявленным» эпизодам.

Во втором случае (восстановления срока давности по причине воспрепятствования налоговому контролю) налоговому органу необходимо будет доказывать факт такого воспрепятствования (противодействия) со стороны налогоплательщика, что, по нашему мнению, будет сделать не так то просто. Дело в том, что нормы налогового законодательства в условиях недобросовестного поведения налогоплательщика предоставляют налоговым органам довольно большие полномочия, реализация которых фактически сделает затруднительным или просто невозможным осуществление такого противодействия налоговому контролю (налоговой проверке). К таким полномочиям, в частности, можно отнести полномочия, предусмотренные подп.7 п.1 ст.31, ст.91 НК РФ об определении суммы налога расчетным путем, ст.94 НК РФ о выемке документов (копий или подлинников).

При этом полагаем, что какие-либо действия (бездействия) налогоплательщика в ходе осуществления налогового контроля, например, в виде непредставления документов или их части, в условиях не реализации налоговыми органами своих полномочий не может являться безусловным основанием для квалификации таких действий плательщика налогов в качестве действий по противодействию (воспрепятствованию) налоговой проверке. Иными словами, мы считаем, что оценка противодействия (воспрепятствования) налогоплательщика налоговому контролю должна осуществляться с учетом добросовестности действий налогового органа и пр. Например, при определении такой добросовестности оценке должен подлежать перечень истребуемых налоговым органом документов с учетом предмета проверки, их необходимости для осуществления контрольных мероприятий, их связи с исчислением и уплатой налогов и пр.  

Усложнить доказывание фактов «противодействия» налоговому контролю (проверке) и добросовестное поведение налогоплательщика, свидетельствующее о неумышленном характере его действий, наличии каких-либо объективных причин для не совершения тех или иных действий, например, большие количество истребуемых документов и пр.

Кроме того, с учетом принципа соразмерности, который неоднократно упоминается в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, на наш взгляд, не может быть признана уважительной причина пропуска налоговым органом срока давности, например, на срок два месяца, при задержке предоставления налогоплательщиком истребуемых налоговым органом документов на два дня. Иными словами, в указанной ситуации уважительно пропущенным может быть признан срок в два дня, то есть срок, соразмерный сроку задержки предоставления налогоплательщиком документов.

При этом мы считаем, что восстановление срока давности должно производиться только в исключительных случаях, поскольку данный срок не относится к процессуальным срокам и срокам исковой давности, возможность восстановления которых по уважительным причинам допускается законодательными актами.

Иначе говоря, по указанным выше основаниям в большинстве случаев восстанавливать пропущенный налоговым органом срок по причине «противодействия» налогоплательщика не всегда целесообразно, поскольку восстановление такого срока «по уважительным причинам» не является гарантированным и потребует предоставления убедительных доказательств.

Таким образом, мы считаем, что выводы, изложенные в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, не должны существенно отразиться на добросовестных налогоплательщиках. Кроме того, у плательщиков налогов есть все основания для судебного признания действий налоговых органов незаконными.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ