ПРЕСС-ЦЕНТР

Обзоры и комментарии

Признак документирования затрат как признак налоговых расходов в свете Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах"

Летом этого года был принят Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", который существенно изменил (уточнил) порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, была изменена (дополнена) ст.252 НК РФ, регламентирующая вопросы квалификации тех или иных расходов налогоплательщика в качестве налоговых расходов, то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыль.

 

Изменения коснулись признака документирования расходов (одного из обязательных признаков налоговых расходов наряду с признаками реальности и обоснованности налогового расхода). Указанным нормативным актом был расширен перечень документов, которыми налогоплательщик может подтвердить налоговый расход, к которым отнесены "косвенные" документы и документы иностранного права.

В связи с указанными обстоятельствами признак документирования расходов, по нашему мнению, приобрел "новую" юридическую "окраску" и содержание. При этом данная "новизна" носит ярко выраженный позитивный для налогоплательщика характер.

Напомним, что до внесения соответствующих изменений в указанную правовую норму в целях налогообложения плательщиком налога могли быть приняты расходы, подтвержденные "документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Буквальное толкование данного нормативного предписания давало, в частности, налоговым органам, основания полагать, что перечень оправдательных документов, установленных абз.4 п.1 ст.252 НК РФ является исчерпывающим; другими документами налоговый расход не может быть подтвержден. Такое толкование указанной нормы фактически означало ограничение возможностей налогоплательщика по документальному подтверждению каких-либо расходов другими документами и лишения права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму, в принципе, обоснованных, но не оформленным соответствующим образом расходов.

Анализ абз.4 п.1 ст.252 НК РФ в новой редакции позволяет говорить, что внесенные изменения и дополнения не только расширили перечень документов, которыми плательщик налога может подтвердить налоговый расход, но и изменили содержательный объем данного признака налоговых расходов. По нашему мнению, согласно указанной норме налоговый расход может быть подтвержден налогоплательщиком фактически любыми документами, из которых четко следует факт их осуществления, к которым с 1 января 2006 года, в частности, относятся:

Во-первых, документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Налоговый расход налогоплательщика может быть подтвержден по данному основанию в условиях:

1) осуществления данного расхода на территории иностранного государства;

2) подтверждения данного расхода документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве.

Возможность подтверждения расходов указанными документами обусловлена, в частности, возможностью в силу принципа свободы договора (ст.1 и ст.421 ГК РФ) заключения российским налогоплательщиком гражданско-правового договора не только на территории Российской Федерации, но и на территории другой страны. Данное предполагает возможность возникновения у плательщика налога на прибыль расходов на территории другого государства, подлежащих в соответствии с российским законодательством учету в целях налогообложения.

Поэтому закрепление в тексте ст.252 НК РФ нормативных положений, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных налогоплательщиком за пределами территории России, является вполне оправданным. Вместе с тем, установив требование о подтверждении таких расходов "документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве", НК РФ не определяют термин "обычай делового оборота".

Легальное определение термина "обычай делового оборота" содержится в ст.5 ГК РФ. Согласно указанной норме: "Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".

Таким образом, документы, оформленные в соответствии с деловыми обычаями иностранного государства при осуществлении налогоплательщиком расходов на территории данного государства, будут являться документами, подтверждающими налоговый расход. К таким документам можно, в частности, отнести, различные расписки и пр.

Буквальное толкование нормативных положений, закрепленных в абз.4 п.1 ст.252 НК РФ, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль за пределами территории России, позволяет седлать вывод, что документы, оформленные, например, в соответствии с законодательством иностранного государства не могут являться документами, подтверждающими налоговые расходы. Поскольку такие документы оформляется не в соответствии с "обычаями делового оборота", то и признать данные документы в качестве надлежащего доказательства произведенных расходов не представляется возможным.

Вместе с тем, представляется, что указанное толкование положений ст.252 НК РФ и ограничение налогоплательщика в праве подтверждать расход, осуществленный на территории иностранного государства, только путем документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данной стране, является не совсем оправданным и юридически обоснованным. По нашему мнению, при подтверждении расходов, произведенных на территории иностранного государства, налогоплательщик вправе использовать и иные документы, подтверждающий расход, в том числе, документы иностранного права, то есть документы, необходимость оформления которых предусмотрена законодательством страны осуществления расходов.

При этом, по нашему мнению, именно такую правовую цель преследовал законодатель, устраняя пробел в правовом регулировании вопросов, связанных с подтверждением расходов, осуществленных налогоплательщиком на территории иностранного государства.

Иное истолкование рассматриваемой нормы, по нашему мнению, может привести к нарушению принципа справедливости, поскольку фактически поставит правовую возможность учета расходов в целях налогообложения в зависимости от места (территории государства), где они были произведены, и вида документов, которыми налогоплательщик может подтвердить налоговые расходы.

Во- вторых, документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Анализ указанной нормы с учетом указанного перечня "косвенных" документов, а также в условиях использования законодателем союзов "либо", "и (или)", а также словосочетания "в том числе" при формулировании признака документирования затрат позволяет, по нашему мнению, сделать два вывода относительно возможности документального подтверждения налоговых расходов рассматриваемыми документами:

1) данными документами налоговый расход может быть подтвержден и при отсутствии первичных учетных документов. Их отсутствие, на наш взгляд, будет свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком норм законодательства о бухгалтерском учете, что являться основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, но никак не основанием для невозможности учета данных расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, отсутствие первичных учетных документов, прямо подтверждающих налоговый расход, либо их неправильное оформление не лишают налогоплательщика права на подтверждение факта осуществления расхода иными документами.

2) перечень поименованных в абз.4 п.1 ст.252 НК РФ документов (в новой редакции), косвенно подтверждающих произведенный расход, не является исчерпывающим.

Данное означает, что к таким "косвенным" документам относятся и другие документы, которые свидетельствуют (могут свидетельствовать) об осуществлении налогоплательщиком расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли. Другими словами, плательщик налога на прибыль вправе подтверждать налоговые расходы любыми документами, из которых явно следует факт осуществления плательщиком налога на прибыль расходов.

Мы считаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли, прежде всего, необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иначе говоря, главным условием для включения затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом во внимание должны приниматься представленные плательщиком налога любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п.2 Информационного письма ВАС РФ от 14.11.97 г. № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

Выводы косвенно подтверждаются и правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной Определении от 2 октября 2003 г. № 384-О. При этом такой подход к определению признака документально подтверждения налоговых расходов, по нашему мнению, согласуется также с главенствующим принципом справедливости налогообложения.

Данная группа документов, посредством которых подтверждается налоговый расход, является самой объемной в связи с их большим разнообразием. Кроме указанных документов (в зависимости от ситуации), подтверждающих расход, могут выступать также договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством или соглашением сторон.

Особенность данной разновидности документов составляет то обстоятельство, что факт осуществления того или иного расхода непосредственно из содержания данных документов не следует, но их наличие (в условиях отсутствия первичных документов) свидетельствует о том, что какой-либо расход был произведен. Так, например, наличие отметки "Выпуск разрешен" на таможенной декларации, оформляемой при импорте товаров, как правило, свидетельствует о выпуске товара для внутреннего потребления, уплате таможенных платежей и пр. Наличие приказа работодателя о командировке работника и проездных документов к соответствующему месту и обратно при отсутствии других оправдательных документов будут подтверждать факт служебной командировки и, соответственно, подтверждать расходы работника, связанные с ней и пр.

Однако, в любом случае, оценка "косвенных" документов не предмет подтверждения ими осуществления расхода должна производиться (налоговым органом, налогоплательщиком, судом) в каждом отдельном случае индивидуально с учетом конкретной ситуации.

В заключении хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, внесение указанных изменений и дополнений в ст.252 НК РФ носят характер устранения пробелов в правовом регулировании отношений, связанных с документальным подтверждением расходов.

Поэтому, несмотря на тот факт, что новая редакция ст.252 НК РФ распространяет свое действие на отношения, возникшие после 1 января 2006 года, мы считаем, что аналогичный порядок документального подтверждения расходов подлежит (подлежал) применению и до указанной даты, то есть с момента вступления в силу Главы 25 НК РФ. Данный вывод согласуется также с волей законодателя, выраженной во внесении соответствующих изменений и дополнений. Таким образом, в настоящее время применимы рассмотренные выше подходы к документальному оформлению налоговых расходов.

В связи с указанными обстоятельствами, представляется недопустимым использование налоговыми органами формального подхода к оценке представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных расходов документов, основанным на буквальном толковании положений прежней редакции ст.252 НК РФ в части документального подтверждения налоговых расходов. Данные действия могут привести к нарушению принципа справедливости, и, соответственно, прав и законных интересов налогоплательщиков.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ