ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Недобросовестность налогоплательщика: новая позиция ВАС РФ

Источник публикации: "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, № 9.

Высший Арбитражный Суд РФ уже не первый месяц работает над информационным письмом, посвященным вопросам применения арбитражными судами и другими правоприменителями термина "недобросовестность налогоплательщика". Новый проект информационного письма "Об оценке арбитражными судами представленных налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика", который, скорее всего, будет принят в последней редакции, явился результатом существенной переработки и корректировки проекта информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах".

 

Терминология

Сразу хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что ВАС РФ в новом проекте отказался от использования терминов "недобросовестность налогоплательщика" и "налоговые преимущества". Последний был заменен термином "налоговая выгода", под которой понимается "...в том числе уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы" (п. 1 письма).

Перечень выгод, получение которых может быть признано необоснованным, по нашему мнению, необходимо рассматривать как исчерпывающий, то есть не подлежащий расширительному толкованию. Это должно исключить неоправданное и произвольное его расширение судами или налоговыми органами. Получение же других "выгод" налогового характера не должно быть предметом оценки правоприменителями на предмет обоснованности (необоснованности) их возникновения у налогоплательщика.

Напомним, что первая редакция письма содержала открытый перечень "налоговых преимуществ". При этом ВАС РФ в качестве основания отказа в получении налоговых выгод называет не установленную недобросовестность плательщика налога, а установление и доказанность факта необоснованного получения налоговой выгоды в связи с определенными обстоятельствами, также приведенными в комментируемом письме (см. ниже). Поэтому полагаем, что отказ ВАС РФ от использования им терминов "недобросовестность налогоплательщика" (которое не установлено в законе) и "налоговые преимущества" (которое вело к смешению этого термина с понятием "налоговая льгота", установленным в ст. 56 НК РФ) следует признать позитивным.

 

Кто должен доказывать недобросовестность

ВАС РФ также подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Поэтому предполагается, что действия плательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. То есть содержание данной презумпции в новой редакции проекта получило более ясные очертания - судебная практика исходит из того, что право плательщика налога на получение "налоговой выгоды" (вычеты, льготы и пр.) предполагается, пока не доказано обратное.

Опровергнуть презумпцию можно только путем представления в суд доказательств необоснованного возникновения у организации налоговой выгоды (п. 1 письма). В этом состоит первое существенное изменение ранее высказанной позиции ВАС РФ. В п. 3 первого письма суд указывал, что "обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе". А налогоплательщик, по мнению ВАС РФ, обязан опровергнуть данные обстоятельства и доказать суду, что он действовал правомерно и его действия были обусловлены объективными экономическими причинами. Другими словами, роль налогового органа должна была сводиться только к тому, чтобы выявить обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности. Инспекторы не должны были доказывать, что у налогоплательщика при осуществлении той или иной сделки (сделок) имелся умысел на незаконное получение преимуществ.

Согласно же новой редакции письма бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика (необоснованного получения налоговых выгод) лежит на налоговом органе. Какие-либо сомнения последнего в добросовестности плательщика налога не являются достаточным основанием для признания его недобросовестным. ИФНС, согласно позиции ВАС РФ, должна не только представить доказательства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика, как это озвучивалось ранее, но и должна доказать необоснованность получения налогоплательщиком налоговых выгод.

 

Когда может возникнуть необоснованная налоговая выгода

ВАС РФ выделил две группы общих ситуаций, в связи с которыми у налогоплательщика может возникать необоснованная налоговая выгода. Надо отметить, что их совершение автоматически должно вести к отказу в получении налоговой выгоды. При этом сомнительные обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованном возникновении налоговой выгоды, стали более или менее четкими, а их перечень, по сравнению с предыдущим проектом письма, значительно сократился.

Исключения

Так, из подозрительных операций представители Фемиды исключили сделки возвратного лизинга, а также сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами. Напомним, что в предыдущем варианте проекта комментируемого письма ВАС РФ отдельно выделил в качестве обстоятельства, порождающего сомнения в добросовестности, факты совершения плательщиком операций по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на него. Под это обстоятельство подпадали легальные сделки, заключение которых прямо предусмотрено законодательством. Например, сделки возвратного лизинга, где лизингополучатель одновременно выступает в качестве продавца предмета лизинга (ст. 4 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Однако, как уже отмечалось, такие сделки исключены из текста нового проекта письма ВАС РФ. Это, по нашему мнению, должно означать прекращение налогово-правового преследования участников таких договоров на предмет проверки их добросовестности.

Первая группа

Итак, к первой группе ВАС РФ отнес случаи получения налоговой выгоды в связи с отсутствием в бухгалтерском учете операций, которые совершались в действительности, а также с отражением налогоплательщиком в бухгалтерском учете операций, которые не совершались (п. 2 письма). При этом вывод о том, насколько правильно и полно были отражены операции в бухучете, суд может сделать, только оценив представленные налоговой инспекцией доказательства, в частности о наличии любого из следующих обстоятельств:
1) налогоплательщик не мог реально осуществить указанные операции с учетом времени, месторасположения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу нехватки управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
2) налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется отражение в бухгалтерском учете иных хозяйственных операций;
3) налогоплательщик совершил операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Полагаем, что речь в данном случае идет об обстоятельствах, которые свидетельствуют о необоснованном возникновении налоговой выгоды (недобросовестности) в связи с получением ее налогоплательщиком в результате и на основании совершения мнимых (фиктивных) сделок. В данном случае позиция ВАС РФ является достаточно последовательной (см., например, Постановление ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 и др.).

При этом ВАС РФ особо выделил обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания того, что операции не совершались в действительности. К ним, в частности, он отнес следующие:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции или ее осуществление не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимозависимых хозяйственных операций.

Таким образом, на наш взгляд, без представления других подтверждений такие обстоятельства не будут приняты судом как доказательства получения налоговой выгоды необоснованно.

Кроме того, если суд придет к выводу о том, что деятельность налогоплательщика или характер его операций не соответствуют действительному экономическому смыслу, то он изменит их квалификацию в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса, а также определит права и обязанности налогоплательщика в соответствии с их подлинным содержанием. Это говорит о том, что доначисление и взыскание налога и пени, основанное на изменении налоговым органом квалификации сделок (деятельности налогоплательщика), должно осуществляться только в судебном порядке. Иными словами, взыскание налоговых платежей, доначисленных в связи с лишением права налогоплательщика на налоговую выгоду и изменением правовой квалификации сделок (деятельности), в бесспорном порядке не допускается.

Отметим, что это свидетельствует о кардинальном изменении подхода судебных органов в отношении процедуры признания налогоплательщика недобросовестным. Будем надеяться, что на практике изменится порядок взыскания налога (пени), который в настоящее время может осуществляться налоговыми органами и в бесспорном порядке (неисполнение требования об уплате налога). Если же налоговый орган самостоятельно поменяет правовую квалификацию сделок (деятельности) плательщика в бесспорном порядке, суд обязан признать эти действия незаконными и применить последствия, предусмотренные ст. 79 Налогового кодекса.

Три доктрины: как суд доказывает недобросовестность

Полагаем, что в основе признания судами всех указанных выше операций (сделок), совершенных с целью необоснованного получения налоговой выгоды по изложенным выше основаниям, лежат три судебные доктрины: "существо над формой", "деловая цель" и "сделка по шагам". Они выработаны международной правовой (судебной) практикой в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов. Концепция, лежащая в основе доктрины "существо над формой", состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие сделке или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать1.

Суть доктрины "деловая цель" сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), цель которой - получить определенные налоговые преимущества, выраженные в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения налогового вычета, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени, в частности путем применения налогового вычета, деловой целью не признается. При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (см., например, Сообщение Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169- О").

Существо доктрины "сделки по шагам" сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. Эта доктрина служит для определения налоговых последствий притворных сделок, то есть сделок, заключенных лишь для вида с целью скрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить2.

Вторая группа

Ко второй группе обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возникновении налоговой выгоды, ВАС РФ отнес ситуации, возникающие в связи с совершением налогоплательщиком операций, которые не обусловлены экономическими или иными разумными причинами (целями делового оборота). Так, к ним отнесены:
1) операции, совершаемые налогоплательщиком по заниженным (завышенным) ценам, которые определяются с учетом установленных ст. 40 Налогового кодекса принципов определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения;
2) уменьшение доходов в нарушение требований ст. 252 Налогового кодекса об обоснованности и экономической оправданности затрат;
3) передача (дистрибуция) товара конечному потребителю через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;
4) расчетные операции по счету, связанные исключительно с уплатой налогов, сборов на сумму, равную или существенно не отличающуюся от суммы средств, находящихся на счете финансово несостоятельной кредитной организации (проблемный банк) (п. 5 письма).

При этом суд отметил, что наличие других объективно возможных и предусмотренных законом действий, которые могли привести к достижению того же экономического результата, не является основанием для признания представленных налогоплательщиком доказательств экономического характера операций, не соответствующих требованиям относимости и допустимости. Таким образом, обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг) или от эффективности использования капитала, даже если часть этих средств направлена на уплату налога. Вместе с тем полагаем, что в последнем случае при рассмотрении споров о применении налоговых вычетов (возмещения) арбитражные суды будут учитывать правовые позиции, изложенные в Определениях Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, которые рассматривают "реальность затрат" на уплату налога.

Также хотелось бы указать, что во второй "перечень" попали обстоятельства, которые могут и не быть связанными с добросовестностью или недобросовестностью плательщика как обязательным условием возникновения необоснованной налоговой выгоды. Это касается неправильного определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), а также необоснованного принятия в уменьшение налогооблагаемой прибыли налоговых расходов, не соответствующих требованиям ст. 252 Кодекса.

 

Организация имеет право доказать обоснованность выгод

Как уже отмечалось, доказывать обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налоговой выгоды или об отсутствии экономического смысла, должен налоговый орган. Однако это не лишает налогоплательщика права доказать суду обоснованность возникновения налоговой выгоды (п. 2 письма). Хотя ВАС РФ и не указал способы доказывания, в отличие от первого письма. Ранее суд отмечал, что организация должна доказать: обстоятельства, которые порождают сомнения в ее добросовестности, экономически оправданны (имеют разумные экономические причины), или представить суду доказательства отсутствия указанных обстоятельств.

К разумным причинам ВАС РФ относил:
- условия конкуренции, сложившиеся на рынке;
- сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности;
- наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе;
- особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг);
- невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств (п. 4 письма).

Полагаем, что они сохраняют свою актуальность и могут быть использованы. Таким образом, несмотря на то что суд выявит обстоятельства, которые вызывают сомнения в добросовестности организации, они не должны автоматически означать, что она использовала налоговую выгоду необоснованно. Это возможно только после учета и оценки доводов налогоплательщика об обоснованности возникновения подобной выгоды.

 

Недобросовестный партнер не означает, что вы тоже недобросовестны

Кроме того, суд отметил, что выгода может возникать в связи с отсутствием должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при совершении им операций с третьими лицами, не исполняющими свои налоговые обязанности. Факт нарушения контрагентом (партнером) своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В таких случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговая инспекция докажет, что:
1) налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами; 2) ему могло быть известно о таких нарушениях в силу отношений взаимозависимости или аффилированности его с третьими лицами;
3) налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершает связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства (п. 6 письма).

Как видим, право на возникновение и получение налоговых выгод поставлено судом в зависимость от осмотрительности и осторожности плательщика налога. Однако полагаем, что, если контрагенты не платят налоги или не осуществляют других обязательных действий, это еще не лишает налогоплательщика права использовать налоговые выгоды.

 

Пропал поставщик услуг - вычет возможен

В настоящее время наиболее часто налоговые органы отказывают налогоплательщику в вычете на основании отсутствия поставщика товаров (работ, услуг). Если ИФНС не получит ответ от контрагента на запросы в рамках встречных проверок либо получит с отметками "Адресат выбыл", "Адресат не значится" и прочее, то она "автоматом" отказывает применять вычет.

Однако в письме ВАС РФ указал, что один лишь факт получения таких ответов не может являться безусловным основанием для отказа в получении налоговых выгод. Основанием же для отказа должны выступить представленные доказательства того, что сделка совершена исключительно с целью получения налоговых выгод и незаконного (за счет бюджета) обогащения лиц, участвующих в ней.

 

Необоснованная выгода не всегда ведет к ответственности

Как и в предыдущем проекте письма, суд обозначил и налогово-правовые последствия, которые должны наступать при установлении арбитражными судами случаев необоснованного получения (возникновения) налоговой выгоды. Так, в п. 7 проекта ВАС РФ указал, что если суд признает налоговую выгоду необоснованной, то организации будет отказано в ее получении. Причем организация имеет право получить иные права и гарантии, установленные законодательством и не связанные с необоснованно полученной налоговой выгодой.

По нашему мнению, такой подход означает отказ ВАС РФ от прежней позиции относительно налоговых последствий признания налоговой выгоды необоснованной. Напомним, что в п. 6 первой редакции письма ВАС РФ указывал, что если суд сделает вывод о наличии фактов недобросовестного поведения налогоплательщика, то ему "следует отказывать в удовлетворении требований таких налогоплательщиков о получении налоговых преимуществ, принимать решения, направленные на защиту нарушенных прав и законных интересов, и привлекать к ответственности недобросовестных налогоплательщиков в порядке и на основаниях, установленных законом".

То есть согласно прежней позиции ВАС РФ налогоплательщик, помимо лишения права на налоговую выгоду, также должен быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса. В настоящий момент в соответствии с п. 7 комментируемого письма последствия в виде привлечения к ответственности лица, которому было отказано в получении налоговой выгоды, применены быть не могут.

Следует согласиться с таким подходом суда. Поскольку в рассматриваемых случаях налогоплательщик, как правило, действует в рамках закона, его действия являются правомерными, а значит, в действиях недобросовестных налогоплательщиков отсутствует состав правонарушения как обязательного условия для наступления ответственности. На наш взгляд, такой вывод ВАС РФ должен изменить практику рассмотрения арбитражными судами споров о недобросовестности, когда применение мер налоговой ответственности к недобросовестным налогоплательщикам при установлении данного факта является неизбежным.

____________________________
1 Налоговое право. Учебное пособие. Под ред. С.Г. Пепеляева.

2 Налоговое право. Учебное пособие. Под ред. С.Г. Пепеляева.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ