ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Источник публикации: «Налоговые споры: теория и практика», 2005, № 9- 10.

Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, касающееся проверки конституционности положений статьи 113 НК РФ, регламентирующей вопросы срока давности привлечения к налоговой ответственности, как и некоторые другие из последних решений данного судебного органа, вызвало неоднозначную реакцию юридической общественности. Некоторые налоговые юристы назвали его "самым чудовищным решением" Конституционного суда РФ.[1]

Признавая указанную норму не противоречащей Конституции РФ, суд сделал не бесспорный вывод о том, что "...течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки ...". Кроме того, суд указал на возможность признания судами уважительными причины пропуска трехгодичного срока давности привлечения к ответственности в случае воспрепятствования (противодействия) налогоплательщиком осуществлению налогового контроля.

Данные положения создают не только новое прочтение норм НК РФ о порядке привлечения к налоговой ответственности в части исчисления срока давности и возможности его восстановления в случае пропуска по уважительным причинам. Анализ правовой позиции КС РФ, выраженной в указанном Постановлении, позволяет говорить, что изложенные в нем выводы могут существенно отразиться и на порядке осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, в частности, налоговых проверок, и на процедуре привлечения к ответственности.

Освобождение от налоговой ответственности в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности регламентируется ст.113 НК РФ. Срок давности составляет три года с момента совершения налогового правонарушения. Истечение указанного срока делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности.

Освобождение от ответственности по данному основанию обусловлено, прежде всего, тремя основными предпосылками. Во-первых, привлечение лица к ответственности по истечении длительного времени с момента совершения правонарушения становится не справедливым, приобретает характер мести, что противоречит общим правовым принципам и целям наказания. Во-вторых, не совершение лицом других правонарушений в течение указанного времени предполагает его исправление, отпадение его общественной опасности, и соответственно, нецелесообразности его наказания. В-третьих, по прошествии длительного времени ослабевает или утрачивается доказательственная база, что делает невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога и, соответственно, может привести к необоснованному привлечению к налоговой ответственности (неправомерному ограничению права собственности).

Институт срока давности привлечения к налоговой ответственности "... призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением ..." (Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9- П).

Признавая ст.113 НК РФ не противоречащей Конституции РФ, КС РФ сделал не бесспорный вывод о том, что "...течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки ...". Другими словами, согласно данной правовой позиции КС РФ момент составления акта выездной налоговой проверки является моментом, пресекающим течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, что означает возможность привлечения лица к налоговой ответственности в случае выявления правонарушения в течение трехлетнего срока с момента его совершения.

Данный вывод сделан судом, несмотря на то, что речь в ст.113 НК РФ фактически идет о привлечении лица к налоговой ответственности как основании для исчисления (пресечения) трехлетнего срока, отправной точкой которого является момент совершения правонарушения, а не о моменте обнаружения налоговым органом налогового правонарушения в качестве такого основания.

Кроме того, КС РФ в Постановлении сделал вывод о возможности восстановления судами срока давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам в результате противодействия (воспрепятствования) налогоплательщиком налоговому контролю (налоговой проверке).

В соответствии со ст.71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" постановление является одним из видов решений указанного органа судебной власти. Поэтому, несмотря на указанные выше обстоятельства, в силу ст.6 Федерального конституционного закона оно является обязательным на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

В таких условиях, налоговая проверка и акт выездной налоговой проверки как результат проверки и правоприменительный акт, которым "... по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения", приобретает особое правовое значение в процессе привлечения лица к налоговой ответственности. Это обусловлено тем, что момент обнаружения правонарушения и составления акта проверки означает пресечение срока давности, и именно от момента составления акта проверки будет зависеть решение вопроса о возможности (законности) привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая ответственность за совершение налогового правонарушения, в том числе, порядок привлечения налогоплательщика к такой ответственности реализуется (воплощается) в процессуальной форме и характеризуется строгой регламентацией данных правоотношений, в том числе, в части применения срока давности привлечения к ответственности.

Согласно нормам налогового законодательства налоговая проверка является одной из форм налогового контроля (ст.82 НК РФ), то есть не относится к институту производства по делу о налоговом правонарушении. Однако, по существу, налоговая проверка является первой стадией налогового производства - налоговым расследованием, что вытекает из смысла п.2 ст.100 НК РФ. Согласно указанной норме: "В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки ...". То есть, налоговая проверка фактически является стадией производства по делу о налоговом правонарушении, в ходе которой выявляются факты налоговых правонарушений, осуществляется сбор информации и доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения и пр.

Иначе говоря, по указанным выше основаниям, можно говорить о двойственной правовой природе налоговой проверки: как об одной из форм налогового контроля, не имеющей целью выявление правонарушений, и предназначение которой заключается исключительно в проверке соблюдения норм налогового законодательства, и как о первой стадии привлечения лица к налоговой ответственности - налоговом расследовании. Налоговое расследование, реализуемое посредством налоговой проверки, является первоначальной стадией налогового производства по делу о совершении налогового правонарушения и включает в себя:
- возбуждение дела и установление фактических обстоятельств дела, что выражается в назначении налоговой проверки и выявлении фактов нарушения налогового законодательства;
- процессуальное оформление результатов налогового расследования.

Результатом выездной налоговой проверки является акт налоговой проверки, который должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке (ст.100 НК РФ). Как указывалось выше, таким актом проверки " ... по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" и пресекается срок давности привлечения к налоговой ответственности (Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П).

В том случае, если налоговое правонарушение выявлено за пределами трехлетнего срока, о чем составлен акт налоговой проверки (также по истечении трех лет с момента совершения правонарушения), то в силу установленного ст.113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности, лицо, совершившее налоговое правонарушение, привлечению к налоговой ответственности не подлежит.

В условиях наличия правовой позиции о роли акта проверки в исчислении срока давности привлечения лица к налоговой ответственности, выраженной в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, налоговые органы фактически поставлены перед выбором модели должного поведения в "пограничных" ситуациях, когда трехлетний срок давности привлечения к ответственности на исходе.

Так, в целях соблюдения порядка (законности) привлечения к налоговой ответственности, реализации принципа неотвратимости наказания, налоговые органы должны вынести акт налоговой проверки либо до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения с целью пресечения срока давности, либо после его истечения, но при наличии фактов воспрепятствования налогоплательщиком налоговому контролю.

Вместе с тем, в последнем случае налоговому органу необходимо будет доказывать факт такого воспрепятствования (противодействия) со стороны налогоплательщика, что, по нашему мнению, будет сделать не так то просто. Дело в том, что нормы налогового законодательства в условиях недобросовестного поведения налогоплательщика предоставляют налоговым органам довольно большие полномочия, реализация которых фактически сделает затруднительным или просто невозможным осуществление такого противодействия налоговому контролю (налоговой проверке). К таким полномочиям, в частности, можно отнести полномочия, предусмотренные подп.7 п.1 ст.31, ст.91 НК РФ об определении суммы налога расчетным путем, ст.94 НК РФ о выемке документов (копий или подлинников).

При этом полагаем, что какие-либо действия (бездействия) налогоплательщика в ходе осуществления налогового контроля, например, в виде непредставления документов или их части, в условиях не реализации налоговыми органами своих полномочий не может являться безусловным основанием для квалификации таких действий плательщика налогов в качестве действий по противодействию (воспрепятствованию) налоговой проверке. Иными словами, мы считаем, что оценка противодействия (воспрепятствования) налогоплательщика налоговому контролю должна осуществляться с учетом добросовестности действий налогового органа и пр. Например, при определении такой добросовестности оценке должен подлежать перечень истребуемых налоговым органом документов с учетом предмета проверки, их необходимости для осуществления контрольных мероприятий, их связи с исчислением и уплатой налогов и пр.

Усложнить доказывание фактов "противодействия" налоговому контролю (проверке) и добросовестное поведение налогоплательщика, свидетельствующее о неумышленном характере его действий, наличии каких-либо объективных причин для совершения (не совершения) тех или иных действий, например, большие количество истребуемых документов и пр.

Кроме того, с учетом принципа соразмерности, который неоднократно упоминается в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, на наш взгляд, не может быть признана уважительной причина пропуска налоговым органом срока давности, например, на срок два месяца, при задержке предоставления налогоплательщиком истребуемых налоговым органом документов на два дня. Иными словами, в указанной ситуации уважительно пропущенным может быть признан срок в два дня, то есть срок, соразмерный сроку задержки предоставления налогоплательщиком документов.

При этом мы считаем, что восстановление срока давности должно производиться только в исключительных случаях, поскольку данный срок не относится к процессуальным срокам и срокам исковой давности, возможность восстановления которых по уважительным причинам допускается законодательными актами. В этой связи следует поддержать особое мнение судьи КС РФ В.Г. Ярославцева. Со ссылками на практику Европейского Суда по правам человека, он, в частности, указывает: "... срок давности не является ни разновидностью процессуальных сроков, ни срока исковой давности. Отсюда вытекает, что к нему не применимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т. е. срок давности является пресекательным. ... Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности". На исключительный характер восстановления срока давности привлечения к ответственности, пропущенного налоговым органом, указывает в особом мнении судья КС РФ Гаджиев Г.

Иначе говоря, по указанным выше основаниям в большинстве случаев восстанавливать пропущенный налоговым органом срок по причине "противодействия" налогоплательщика не всегда целесообразно, поскольку восстановление такого срока "по уважительным причинам" не является гарантированным и потребует предоставления убедительных доказательств.

Поэтому, в свете Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, предпочтительным с точки зрения налогового контроля выглядит составление акта проверки до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения. В этой связи многие специалисты в области налогообложения высказали мнение о возможности злоупотребления налоговыми органами своими правами, предоставленными им в сфере налогового контроля и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, путем заблаговременного прекращения срока давности путем составления неполноценных актов проверок[2].

Вместе с тем, по нашему мнению, и в данном случае действия налоговых органов значительно ограничены, "связаны" нормами права.

Как указывалось выше, оформлением результатов налоговой проверки и составлением соответствующего акта проверки, заканчивается налоговое расследование как первая стадия производства по делу о налоговом правонарушении. Актом проверки " ... по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" и пресекается срок давности привлечения к налоговой ответственности (Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9- П).

При этом по общему правилу, после составления акта проверки в порядке ст.100 НК РФ, возможность осуществления каких-либо мероприятий налогового контроля налоговыми органами в отношении выявленных фактов правонарушений, отраженных в акте проверки, нормами налогового законодательства не предусмотрена. В противном случае, доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, не могут являться допустимыми доказательствами (ст.64, ст.68 АПК РФ).

Иными словами, акт налоговой проверки является предусмотренным законодательством доказательством совершения налогоплательщиком того или иного правонарушения.

Составление акта проверки и его вручение налогоплательщику обуславливает начало второй стадии производства по делу о налоговом правонарушении - рассмотрение дела, которая предназначена для уяснения всех существенных обстоятельств дела о совершении налогового правонарушения. Она включает в себя несколько этапов, а, в частности:
- подготовку к рассмотрению и слушанию дела о налоговом правонарушении;
- анализ собранных материалов и обстоятельств дела;
- принятие соответствующего решения по результатам рассмотрения дела;
- доведение его до сведения налогоплательщика. [3]

Рассмотрение дела осуществляется с учетом возражений налогоплательщика (п.5 ст.100 НК РФ) и в его присутствии в порядке, предусмотренном п.1 ст.101 НК РФ.

Порядок вынесения решения по делу о налоговом правонарушении регламентируется ст.101 НК РФ. В соответствии с п.2 указанной нормы по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (его заместителем) налогового органа может быть вынесено три вида решений. Как правило, по результатам налоговых проверок выносятся решения либо о привлечение налогоплательщика к ответственности, либо об отказе в привлечении лица к ответственности. Однако указанной нормой предусмотрена также возможность вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, решение о проведении указанных дополнительных мероприятий может быть принято руководителем налогового органа (либо его заместителем) лишь в дополнение к одному из двух указанных выше решений.[4] Однако, по нашему мнению, данный вывод является не достаточно обоснованным. Поскольку целью дополнительных мероприятий должно являться установление истины по делу и всех существенных обстоятельств дела, необходимых для вынесения соответствующего обоснованного решения налогового, то такие мероприятия должны предшествовать вынесению указанных решений.

Возможность вынесения указанного вида решений с учетом правовой позиции КС РФ о пресечении срока давности привлечения к налоговой ответственности моментом составления акта проверки, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, и необходимость "застолбить" срок давности привлечения к ответственности, позволяет говорить, что данный вид решений приобретает актуальное значение. Можно даже говорить, что дополнительные мероприятия налогового контроля приобрели "новую жизнь" и "реанимированы" указанным Постановлением КС РФ;[5] их назначение в связи с изменением порядка исчисления срока давности может приобрести достаточно массовый характер.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, назначаемые руководителем (его заместителем) налогового органа в рамках стадии рассмотрения дела, по нашему мнению, являются факультативным (дополнительным, необязательным) этапом производства по делу о налоговом правонарушении.

И хотя дополнительные мероприятия назначаются в рамках стадии рассмотрения дела о налоговом правонарушении, данные мероприятия по своей сути являются дополнительным налоговым расследованием. В связи с указанными обстоятельствами, данный факультативный этап производства по делу о налоговом правонарушении является исключением из общего правила, поскольку в рамках проведения допмероприятий налоговые органы могут получить новые доказательства совершения правонарушения.

НК РФ, предусматривающий возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, в то же время не определяет понятие данного этапа производства по делу о налоговом правонарушении, не устанавливает цели и причины назначения дополнительных мероприятий, сроки их проведения и их содержание. Иными словами, нормы налогового законодательства не регламентирует процедуру осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящее время, единственным документом, хоть как-то регулирующим данные отношения, является Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушения законодательства о налогах и сборах". При этом данный акт преимущественно устанавливает требования к оформлению решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля и практически не раскрывает суть осуществления данных мероприятий. Кроме того, в соответствии со ст.1 и ст.4 НК РФ указанный нормативный документ не относится к законодательству о налогах и сборах.

Отсутствие четкой правовой регламентации отношений по проведению допмероприятий налогового контроля, зачастую используются налоговыми органами для исправления ошибок, допущенных налоговыми инспекторами при проведении проверки, для проведения фактически повторных проверок под видом дополнительных мероприятий налогового контроля и пр. Такие мероприятия могут назначаться и в условиях составления налоговым органом неполноценного акта проверки для пресечения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Конечно, здесь необходимо отметить, что определенные процедурные вопросы порядка осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля уж были решены в ходе правоприменительной практики арбитражными судами с учетом общеправовых принципов. Однако, по нашему мнению, законодательный пробел, связанный с отсутствием процедур назначения (проведения) и содержания допмероприятий налогового контроля, с учетом Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, приведет к многочисленным конфликтам и налоговым спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Поэтому уяснение целей, содержания и других правовых аспектов назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля как налогово-правового института, по нашему мнению, требует более детального и пристального исследования.

Как указывалось выше, нормы налоговое законодательство не содержат определение термина "дополнительные мероприятия налогового контроля". При этом, теорией налогового права также, в настоящее время, не сформулировано более или менее ясного определения данного термина; как правило, суть всех публикаций и работ по данной проблематике сводится к рассмотрению конкретных ситуаций, возникших в результате осуществления налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.

По нашему мнению, под дополнительными мероприятиями налогового контроля в общем смысле необходимо понимать комплекс предусмотренных законодательством мер налогового контроля, назначаемых компетентным лицом налогового органа в результате рассмотрения дела о налоговом правонарушении в порядке ст.101 НК РФ, при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения по делу.

Иначе говоря, дополнительные мероприятия налогового контроля, по нашему мнению, характеризуется следующими основными признаками:
1) дополнительные мероприятия осуществляются с использованием определенных форм налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
2) данные мероприятия назначаются после проведения налоговой проверки, вынесения акта проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика;
3) решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается только руководителем налогового органа или его заместителем;
4) дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются с целью полного установления всех существенных обстоятельств, имеющих значение для обоснованного вынесения решения по делу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении последнего к указанной ответственности.

При этом по нашему мнению, для уяснения сути допмероприятий налогового контроля необходимо определить:
- цели и причины назначения дополнительных мероприятий;
- виды налоговых проверок, по результатам которых налоговый орган может принять решение о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
- порядок их назначения и документального оформления;
- сроки проведения дополнительных мероприятий;
- их содержание;
- порядок закрепления их результатов.

Мы считаем, что данные элементы важны для правильной квалификации действий, осуществляемых налоговыми органами и правовой оценки правомерности их действий.

Как показывает практика проведения (назначения) дополнительных мероприятий налогового контроля причины и цели назначения данных мероприятий могут быть самыми различными.

Однако, по нашему мнению, причиной принятия решения о проведении дополнительных мероприятий, принимаемого по усмотрению лица, рассматривающего дело, должна являться только необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, когда данную информацию невозможно или затруднительно получить при проведении проверки налогоплательщика.

Это обусловлено, прежде всего, спецификой налоговых отношений, в которых действует принцип самообложения, а также особенностями осуществления налоговой проверки, в ходе которой исследованию подлежат документы налогоплательщика, служащие основанием для определения налоговых обязательств налогоплательщика. Исследование указанных документов иногда не позволяет достоверно установить и проверить, а также сопоставить правильность отражения тех или иных операций у налогоплательщика с аналогичными данными его контрагента, установить фактически сложившийся между ними характер отношений или вообще установить факт совершения определенных хозяйственных операций.

Поэтому, в случае предоставления налогоплательщиком обоснованных возражений по акту проверки, возможность чего предусмотрена ст.100 НК РФ, для уяснения истины по делу и проверки изложенных в возражениях доводов налогоплательщика, налоговым органам и предоставлено право назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе допмероприятий налоговым органом может быть установлено соответствие (несоответствие) данных, представленных налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки с иными данными, полученных из других источников, например, у его партнеров при проведении встречной проверки, опросов свидетелей и прочее, что будет способствовать вынесения справедливого решения. Соответственно, на наш взгляд, целью дополнительных мероприятий налогового контроля является выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, необходимых для вынесения обоснованного решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности.

По указанным выше основаниям, мы считаем, что единственным основанием проведения дополнительных мероприятий налогового контроля может являться только необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки с целью установления истины, вынесения обоснованного и справедливого решения по делу.

Иначе говоря, только невозможность вынесения справедливого и обоснованного решения, предусмотренного п.2 ст.101 НК РФ, обусловленного невозможностью получения информации, полученной от налогоплательщика, может являться основанием назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из указанного выше следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля не могут назначаться произвольно, только по субъективному усмотрению лица, проводившего рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика, без наличия указанных выше причин. Кроме того, назначение таких мероприятий налогового контроля с иной целью, кроме как достижения цели выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, и вынесения справедливого, обоснованного решения по делу, также является не допустимым.

Придание иного смысла и предназначения правового института дополнительных мероприятий налогового контроля и его реализация в других целях и по другим причинам, на наш взгляд, может привести к нарушению принципа законности в налоговых отношениях налоговой (в частности, в сфере осуществления налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности).

Однако, на практике дополнительные налоговые мероприятия зачастую назначаются с целью продления срока налоговой проверки, для исправления ошибок налоговых инспекторов, осуществляющих налоговую проверку и прочее. К примеру, основанием для назначения указанных мероприятий являются методологические ошибки проверяющих при проведении налоговых проверок (Постановление ФАС УО от 12.11.2001 г. № Ф09-2823/01-АК). Под видом дополнительных мероприятий налоговыми органами иногда осуществляются фактически повторные налоговые проверки (Постановление ФАС СЗО от 19.11.2001 г. № А56-20085/01).

Кроме того, как указывалось выше, многие специалисты в области налогообложения после оглашения Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, высказали предположение о возможности заблаговременного прекращения налоговыми органами срока давности привлечения к налоговой ответственности путем составления неполноценных актов проверок и продолжения процесса выявления правонарушений в ходе дополнительных мероприятий.

Вместе с тем, относительно указанных ситуаций в судебном решении КС РФ сделал очень важную оговорку, устанавливающую правовые пределы и цели дополнительных мероприятий. В частности, КС РФ указал, что одним из видов решений, выносимых руководителем или его заместителем по результатам рассмотрения дела, является "... решение о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями ...". То есть главная и единственная цель дополнительных мероприятий налогового контроля - уточнение обстоятельств, имеющих значение для дела, связанных с обнаруженными в рамках проверки правонарушениями. Иные цели, положенные в основание допмероприятий, не могут быть признаны допустимыми. На это же указывает и Тарибо Е.В., советник Управления конституционных основ административного права КС РФ.[6]

Данное, по существу, означает, что налоговыми органами после вынесения акта налоговой проверки налогоплательщику не могут быть вменены новые правонарушения, за исключением обнаруженных в ходе проведения налоговой проверки. Кроме того, в рамках проведенных допмероприятий налоговым органом не может быть осуществлена переквалификация действий налогоплательщика, выявленных в ходе налоговых проверки и отраженных в акте проверки в качестве правонарушений. Данные выводы также подтверждаются п.3 ст.101 НК РФ, согласно которому: "В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой ...".

Указанные выше основания позволяют говорить, что действия налоговых органов, в том числе, по составлению неполноценных актов проверок с целью пресечения срока давности привлечения к ответственности существенно ограничены. Установление судом обстоятельств, свидетельствующих о наличии цели пресечения срока давности в качестве основной, на наш взгляд, должно являться основанием для квалификации таких действий налогового органа в качестве недобросовестных. В связи с чем, срок давности должен истекать (пресекаться) не в момент формального вынесения акта проверки, а в момент вынесения окончательного решения по делу о налоговом правонарушении.

Правовая позиция КС РФ относительно предназначения института дополнительных мероприятий налогового контроля, сформулированная в вышеуказанном Постановлении, по нашему мнению, позволяет сделать вывод и о незаконности действий налоговых органов по продлению срока проведения проверки путем назначения дополнительных мероприятий и действий по устранению собственных ошибок в рамках данных мероприятий.

Данный вывод обусловлен тем, что в первом случае налоговые органы лишены права выявления новых правонарушений, не отраженных в акте налоговой проверки. Вменение таких правонарушений, обнаруженных за рамками "первоначальной" проверки и выявленных в ходе допмероприятий приведет фактически к повторной налоговой проверке налогоплательщика одним и тем же органом, за один и тот же период, по одним и тем же налогам, что запрещено ст.87 и ст.89 НК РФ. Во втором случае, действия по устранению ошибок проверяющих могут привести либо к переквалификации выявленных в ходе налоговой проверки деяний, либо к обнаружению новых правонарушений, что по указанным выше причинам также является не допустимым с точки зрения вышеуказанного Постановления КС РФ.

Иначе говоря, мы считаем, что назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с целью, не связанной с уточнением обстоятельств, имеющих значение для дела, связанных с обнаруженными в рамках налоговой проверки правонарушениями, не могут быть признаны правомерными.

Одним из сложных вопросов при определении правомерности назначения и проведения допмероприятий налогового контроля является вопрос о том, в рамках каких налоговых проверок могут назначаться (проводиться) такие мероприятия. По мнению налоговых органов, допмероприятия могут назначаться как в случае проведения выездных налоговых проверок, так и камеральных проверок.

Однако, системное толкование ст.ст.82, 87, 88, 89, 100, 101 НК РФ позволяет говорить, что назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля возможно только после окончания выездной налоговой проверки в рамках производства по делу о налоговом правонарушении.

При проведении камеральной проверки согласно ч.4 ст.88 НК РФ налоговые органы вправе воспользоваться только правами, предоставленными им ст.93 и ст.94 НК РФ, а также получить от налогоплательщика дополнительные сведения и документы; другие формы налогового контроля при проведении камеральных налоговых проверок, на наш взгляд не применимы. Так, в порядке реализации указанных прав, налоговыми органами при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы у налогоплательщика только те документы, которые необходимы для исчисления и уплаты налога. Первичные и иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога (договоры, расчетные документы и пр.), то есть документы, являющиеся документальным основанием для исчисления налога, а не документами, необходимыми для исчисления и уплаты налога, по нашему мнению, истребованы быть не могут. В противном случае камеральная проверка фактически может "трансформироваться" в выездную проверку с той лишь разницей, что проводиться она будет не по месту нахождения налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. При этом, гарантии защиты прав налогоплательщика, установленные для указанного субъекта налоговых отношений при осуществлении выездной налоговой проверки (например, возможность предоставления последним возражений) могут быть не соблюдены.

По нашему мнению, в ходе проведения камеральных проверок может быть проверена только правильность заполнения деклараций по соответствующему налогу, правильность применения той или иной ставки налога (например, по налогу на добавленную стоимость). Налоговый орган также вправе запросить от налогоплательщика иные документы, связанные с исчислением налога, за исключением документов, подтверждающих факты и порядок осуществления каких-либо хозяйственных операций, которые должны быть проверены только в ходе выездной налоговой проверки.

При этом мы считаем, что по результатам камеральной проверки может быть вынесено только лишь одно решение, а именно, решение о взыскание недоимки и пени на основании ч.5 ст.88 НК РФ. Привлечение плательщика налогов к налоговой ответственности, а тем более назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в данном случае, по нашему мнению, будет неправомерным, поскольку данная возможность не предусмотрена НК РФ.[7]

Порядок назначения и документального оформления дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ четко не регламентирован.

Так, согласно ст.101 указанного нормативного акта решение руководителя налогового органа (его заместителя) о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля оформляется соответствующим решением указанных должностных лиц. Данное решение является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки (акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика и пр.).

При этом, как показывает практика осуществления производства по делам о налоговых правонарушениях, в большинстве случаев указанные документы не содержат указания на цели и причины назначения и проведения допмероприятий налогового контроля, их содержания и других необходимых сведений, позволяющих сделать вывод об обоснованности их назначения.

Полагаем, что указание в решении о назначении допмероприятий налогового контроля обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения, целей, причин, содержания и срока проведения таких контрольных мероприятий, является необходимым (обязательным) условием правомерности их назначения и, соответственно, соблюдения принципа законности при привлечении лица к налоговой ответственности. Данное обусловлено тем, что закрепление в решении (ином акте) указанных сведений позволит сделать мотивированные выводы об обоснованности (необоснованности) назначения и проведения допмероприятий налогового контроля вышестоящим налоговым и судебным органам при рассмотрении соответствующих налоговых дел. Это же, по нашему мнению, также должно способствовать снижению фактов злоупотребления налоговыми органами своими правами при решении вопроса о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, для придания обязательности закрепления указанных выше сведений в решение о назначении (проведении) дополнительных мероприятий налогового контроля, требуется внесение соответствующих дополнений в ст.101 НК РФ.

Как и в предыдущем случае, сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законодательством о налогах и сборах не установлены.

Системный анализ положений ст.ст.88, 89, 176 НК РФ, устанавливающих предельные сроки проведения налоговых проверок в три месяца, с учетом универсальности воли законодателя, позволяет говорить, что данный срок подлежит применению и при назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данный срок, по нашему мнению, позволяет произвести выяснение (уточнение) обстоятельств, исключающих возможность вынесения необоснованного решения по делу о налоговом правонарушении.

Данный подход к определению сроков проведения дополнительных мероприятий, на наш взгляд, согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, выраженной в п.12 Постановления от 28.02.2000 г. № 5, принципом всеобщности и равенства налогообложения и универсальности воли законодателя.

Кроме того, при назначении и проведении мероприятий дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо учитывать положения ст.115 НК РФ, устанавливающей шестимесячный пресекательным срок для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции (срок давности взыскания налоговой санкции). Согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в п.11 Информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71: "Проведение на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 Кодекса".

Иначе говоря, налоговый орган ограничен шестимесячным сроком для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, в том числе, и с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.

Содержание дополнительных мероприятий, то есть формы налогового контроля, которые могут быть использованы при проведении указанных мероприятий, также четко не регламентируется НК РФ. Данный вопрос в настоящее время является дискуссионным.

Полагаем, что содержание дополнительных контрольных мероприятий должны составлять такие формы налогового контроля, которые позволяют осуществить поиск и сбор новых, дополнительных доказательств, которые невозможно было получить в ходе выездной проверки, с целью уяснения обстоятельств совершенных правонарушений, отраженных в акте налоговой проверки.

На наш взгляд, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля могут использоваться следующие формы налогового контроля:
- объяснительные (объяснения) налогоплательщика (ст.82 НК РФ);
- встречные проверки (п.2 ст.87 НК РФ);
- опрос свидетелей (ст.90 НК РФ);
- истребование документов (ст.93 НК РФ);
- выемка документов (ст. 94 НК РФ);
- проведение экспертизы (ст.95 НК РФ);
- привлечение специалиста (ст.96 НК РФ);
- привлечение переводчика (ст.97 НК РФ).

При этом, мы считаем, что истребование (выемка) в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля документов, представленных налогоплательщиком в рамках проведения налоговой проверки по требованию налогового органа в порядке ст.93 НК РФ является неправомерным, поскольку исследование ранее представленных налогоплательщиком для проверки документов является прямыми обязанностями налоговых органов и рассмотрение их не в полном объеме, не может служить основанием для вынесения решения о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. Данные действия могут привести также к нарушению срока проведения выездной налоговой проверки (ст.89 НК РФ), поскольку исследование представленных налогоплательщиком документов в ходе проведения проверки должно осуществляться именно в ходе ее осуществления налоговой проверки и до момента составления акта. Назначение и проведение допмероприятий, заключающихся в проверке ранее представленных налогоплательщиком документов, также может быть квалифицировано как проведение повторной проверкой, что противоречит нормам налогового законодательства (ст.87 и ст.89 НК РФ).

По мнению некоторых юристов, перечень форм налогового контроля, использование которых допустимо при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, является более узким. Они считают, что налоговые органы вправе: "истребовать в порядке ст.82 НК РФ объяснительные налогоплательщика (причем, если речь идет об организации, такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей (ст.90 НК РФ), назначить экспертизу (ст.95 НК РФ), привлечь специалиста (ст.96 НК РФ) или переводчика (ст97 НК РФ".[8]

При этом, как указывалось выше, указанные формы налогового контроля, составляющие содержание дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках рассмотрения конкретного дела о налоговом правонарушении, в любом случае должны быть конкретно указаны в решении о проведении данных мероприятий. Кроме того, необходимо учитывать, что решение о назначении дополнительных мероприятий и указание определенных форм налогового контроля в данном решении, автоматически не означает, что такое решение является обоснованным. Для признания его правомерными, необходимо еще и фактическое выполнение всех указанных действий, поименованных в решении (Постановление ФАС ЦО от 19.04.2001 г. № А14-7290-00/283/10).

Порядок документального отражения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (их окончание) также ни как не регламентируется НК РФ.

Окончание проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документальное их оформление, по нашему мнению, может осуществляться путем составления соответствующего акта проведения дополнительных мероприятий налогового контроля либо окончательно решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, с указанием в данном ненормативном акте фактов, выявленных в ходе осуществления рассматриваемых мероприятий.

Вместе с тем, как показывает практика применения налогового законодательства, первый вариант оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля зачастую приводит к отмене судебными органами решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по мотивам повторности проведения выездной налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 22.02.2002 г. № А56-27725/2001).

Поэтому на практике, в настоящее время, налоговые органы идут по второму пути и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, как правило, отражаются в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В заключении можно подвести итог всему вышесказанному. Налоговое законодательство, ни на уровне НК РФ, являющегося основным нормативным актом по налогообложению, имеющим прямое действие, ни иные акты, в том числе, акты фискальных государственных органов, четко не регламентируют процедуру назначения, оформления и осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поэтому, в свете правовой позиции ВАС РФ о пресечении срока давности привлечения к налоговой ответственности моментом составления акта налоговой проверки и возможности его восстановления, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, можно предположить возникновение большого количества налоговых споров, связанных с указанными вопросами.

Однако, по изложенным выше основаниям у налогоплательщика есть аргументы для судебного признания действий налоговых органов по назначению допмероприятий налогового контроля, пропуска срока давности и его дальнейшему восстановлению и пр., незаконными.

____________________________

[1] "Самое чудовищное решение". "Бизнес", 15.07.2005 г.

[2] "Самое чудовищное решение". "Бизнес", 15.07.2005 г.

[3] Комментарий Налоговому кодексу РФ. Часть I. "Налоги и финансовое право". Журнал, 1998 г., № 12.

[4] Комментарий к Налоговому кодексу РФ, под. ред. профессора, д.ю.н. Р.Ф. Захаровой и эксперта по финансово- экономическим вопросам С.В. Земляченко, Издательство "Проспект", Москва, 2001 г.

[5] Данное обусловлено тем, что в условиях Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, которым фактически были сняты ограничения по срокам проведения выездных налоговых проверок, дополнительные мероприятия налогового контроля назначались очень редко (в исключительных случаях).

[6] Тарибо Е.В. Комментарий к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 г. № 9-П. РГ, 22.07.2005 г.

[7] Здесь хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок пошла по другому пути; данные действия налоговых органов, как правило, признаются обоснованными. С таким подходом можно согласиться только при условии, что в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки будут соблюдены гарантии прав налогоплательщика (возможность представления и рассмотрения возражений).

[8] Брызгалин А.В. "Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях". Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. № 2, 2002 г.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ