ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды

Источник публикации: "Налоговые споры: теория и практика", 2007, № 1.

12 октября 2006 г. принятием Пленумом ВАС РФ Постановления N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" закончился процесс формирования официальной позиции ВАС РФ по поводу применения судами широко распространенного и обсуждаемого в последнее время термина "недобросовестность налогоплательщика".

В документе сформулированы общие подходы к определению и применению данного термина, сменившего свое название на "получение необоснованной налоговой выгоды", установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров. Документ оформлен в виде Постановления Пленума ВАС РФ, что в силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" делает его обязательным для всех арбитражных судов. По своей сути указанное Постановление является обобщением практики арбитражных судов по рассмотрению споров, связанных с недобросовестностью налогоплательщика. В основу Постановления N 53 была положена концепция, предложенная ВАС РФ во втором проекте данного документа1. Суд подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п. 1), т.е. право плательщика налога на получение налоговой выгоды предполагается, его действия экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными, пока не доказано обратное.

Под налоговой же выгодой, которая может быть получена плательщиком необоснованно, понимаются случаи "уменьшения размера налоговой обязанности вследствие... уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения прав на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". При этом необоснованным может считаться получение такой выгоды в ущерб публичным интересам в результате внешне законных действий по основаниям, указанным в Постановлении N 53. Определение такой обоснованности (необоснованности) производится судами посредством анализа характера действий налогоплательщика, а не моральной оценки его самого.

Перечень налоговых выгод, обоснованность или необоснованность получения которых может стать предметом правовой оценки правоприменительными органами, необходимо рассматривать как открытый. Бремя доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика представлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (ст. ст. 65, 71 и 162 АПК РФ). Такая позиция ВАС РФ существенно отличается от ранее высказанного им мнения, согласно которому обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, возлагалась на налоговый орган, а налогоплательщик должен был опровергнуть данные обстоятельства и доказать суду, что он действовал правомерно и его действия были обусловлены объективными экономическими причинами. Исходя из смысла Постановления N 53, налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой выгоды, что согласуется с положениями ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ. Представляется, что такая позиция ВАС РФ позволит снизить случаи предъявления налоговыми органами бездоказательных и надуманных претензий к налогоплательщику или как минимум облегчит налогоплательщику процесс доказывания своей невиновности.

Неизменными остались взгляды ВАС РФ на механизм получения необоснованной налоговой выгоды. Одним из оснований признания налоговой выгоды необоснованной является установление и доказанность налоговыми органами факта реализации налогоплательщиком "схемы" - создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера (п. 3 Постановления N 53). Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В качестве другого основания рассматривается получение такой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. п. 4, 5), т.е. в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод.

Вместе с тем наблюдается изменение позиции ВАС РФ относительно признания налоговой выгоды необоснованной в случае, когда получение выгоды рассматривается в качестве основной деловой цели. Суд допускает возможность признания налоговой выгоды обоснованной в случае получения налогоплательщиком реального экономического эффекта, отличного от налоговой выгоды, даже если такой эффект сопровождается ее получением, но когда получение выгоды не является главной целью деятельности налогоплательщика.

Позволим себе не согласиться с мнением некоторых специалистов в области налогообложения относительно возможности возникновения у судей затруднений с установлением и оценкой действительных целей делового характера в связи с отсутствием у них предпринимательского опыта2. Опыт рассмотрения споров, возникающих из экономических отношений, которым обладают большинство судей, специализирующихся на налоговых спорах, высшее образование являются определенной гарантией установления всех обстоятельств по делу и принятия обоснованного решения. При этом оценка деловой цели в действиях налогоплательщика, не связанной с налоговой экономией (выгодой), должна осуществляться судом исходя из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить тот или иной экономический эффект, а не только налоговую выгоду.

К таким деловым целям можно отнести условия конкуренции, сложившиеся на рынке; сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности; наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе; особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг); невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, редакция Постановления N 53 позволяет говорить, что суд отказался от некоторых компромиссных решений, сформулированных им ранее в проектах Постановления. Так, суд отказался от обязательности судебного порядка (по иску налоговых органов) признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Это должно было стать дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика и привести к снижению общего количества судебных разбирательств, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговых выгод. В п. 8 Постановления N 53 ВАС РФ указал судам на то, что переквалификация сделок налогоплательщика является частным случаем признания налоговой выгоды необоснованной. Поэтому представляется, что процедура признания выгоды необоснованной будет осуществляться по существующей схеме: налоговая проверка - обвинение в недобросовестности - решение налогового органа - выставление требования об уплате налога - обращение налогоплательщика в суд. ВАС РФ фактически подтвердил право налоговых органов осуществлять свою деятельность по взысканию налогов (лишению прав на налоговую выгоду) с налогоплательщика в бесспорном порядке в упрощенной процедуре, что является нарушением закона.

По нашему мнению, к позитивным моментам Постановления N 53 можно отнести положения, закрепленные в п. 6 и устанавливающие перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды. Выявление судом и налоговым органом таких обстоятельств автоматически не означает признание налоговой выгоды необоснованной. Представляется, что для признания налоговой выгоды необоснованной в ходе судебного разбирательства должны быть установлены также обстоятельства, указанные в п. п. 3 - 5 Постановления N 53, являющиеся прямыми доказательствами необоснованности получения такой выгоды. Обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, должны рассматриваться лишь как дополнительные, косвенные доказательства необоснованности получения выгоды. При этом полагаем, что даже совокупность всех обстоятельств, отмеченных в п. 6 Постановления N 53, не может являться основанием для признания выгоды, полученной в результате действий, отвечающих требованиям законодательства, необоснованной в связи с презумпцией добросовестности и недоказанностью факта необоснованного получения такой выгоды прямыми доказательствами.

Мы согласны с мнением К.А. Сасова, указывающего на то, что наличие совокупности указанных обстоятельств "в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, а не прямое доказательство" 3. Представляется, что такие обстоятельства, установленные налоговым органом, порождают только сомнение в необоснованном получении налоговой выгоды, но не доказывают этот факт, а соответственно, не могут быть положены в основу отказа в предоставлении налоговой выгоды. Такой подход, используемый ВАС РФ в п. 6 Постановления N 53, конечно, не остановит налоговые органы в деле признания налогоплательщиков недобросовестными при выявлении ими хотя бы одного из перечисленных обстоятельств, но должен обеспечить принятие судами обоснованных судебных решений, основанных исключительно на прямых доказательствах, а не на подозрениях в получении необоснованной выгоды. В конечном счете это может привести к общему снижению количества споров, возникающих в данной сфере.

Вместе с тем факт взаимозависимости участников сделки не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды. Тем не менее данный критерий по- прежнему является одним из главных, наводящих на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (п. п. 6 и 10 Постановления N 53). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность заключения определенного "договора" (сговора, согласования действий) между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды.

Положительным следует признать и то, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10). В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной:
- если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности;
- если деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства.

Самым массовым и распространенным основанием отказа в предоставлении налоговой выгоды, как показывает практика налогового контроля, является неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов. Однако в таких ситуациях судебная практика должна исходить из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только в том случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например о неуплате ими налога в бюджет, о ведении деятельности без регистрации. По нашему мнению, факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе по уплате налога в бюджет, должен являться безусловным основанием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Отметим, что в Постановлении N 53 не определены понятия "должная осмотрительность" и "осторожность" для целей налогообложения, не указана степень неосторожности, являющаяся критической для признания налоговой выгоды необоснованной. Должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступных и не запрещенных законом способов "налоговой дееспособности" своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Здесь необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых правоотношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий в отношении своих контрагентов.

В этой связи следует обратить внимание на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, о том, что "права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (пп. 4, 5 п. 2 ст. 1 НК РФ), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов (ст. 30 НК РФ)". В соответствии с данными конституционно-нормативными предписаниями и положениями НК РФ осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, а налогоплательщик не вправе осуществлять такие проверки, подменяя при этом органы государственной власти.

По нашему мнению, в Постановлении N 53 речь идет о такой осмотрительности, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов. Например, в ходе проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении контрагента налогоплательщика было установлено, что данное юридическое лицо зарегистрировано в установленном порядке, имеет счет в банке, с которого обналичиваются практически все поступившие денежные средства, но налоги не уплачиваются и налоговая отчетность не представляется. Должно ли в этом случае, в условиях отсутствия у налогового органа и суда доказательств сговора между этими лицами, применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС признаваться необоснованным в связи с отсутствием должной осмотрительности? Представляется, что нет, поскольку налогоплательщик в рамках реализации должной осмотрительности и осторожности был лишен возможности установить факты, которые были выявлены налоговым органом только в рамках проведенной встречной проверки путем получения от банков и других налоговых органов информации, составляющей банковскую и налоговую тайну. В данном случае взыскать налог с контрагента-неплательщика с возложением на него соответствующих мер государственного принуждения - обязанность налогового органа. Лишение же налогоплательщика права на налоговый вычет (налоговую выгоду) будет означать переложение негативных последствий на другое лицо, что не предусмотрено налоговым законодательством.

Кроме того, считаем, что решающее значение для признания налоговой выгоды необоснованной в связи с непроявлением налогоплательщиком должной осмотрительности имеет факт того, было ли известно налогоплательщику, претендующему на получение налоговой выгоды, о фактах нарушения его контрагентом налогового законодательства или нет. При этом частным случаем подтверждения факта такой осведомленности, доказать которую в любом случае должен налоговый орган, является взаимозависимость или аффилированность участников сделки.

В заключение хотелось бы отметить, что принятие ВАС РФ Постановления N 53, призванного внести определенную правовую ясность в решение вопросов, связанных с рассмотрением дел о недобросовестности налогоплательщиков, вряд ли следует рассматривать в целом как позитивное явление. ВАС РФ вопреки принципу определенности и ясности налогового закона, закрепленному в ст. 3 НК РФ, фактически подтвердил и одобрил на высшем уровне применение налоговыми органами и арбитражными судами не предусмотренных налоговым законодательством категорий.

Следует признать, что Постановление N 53 позволит сформировать единообразную практику по данной категории дел, сделает ее более понятной и предсказуемой, что уравняет шансы налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, отдельные положения Постановления, призванные ориентировать арбитражные суды на отказ в признании налоговой выгоды необоснованной только на основании косвенных доказательств, приведут к общему снижению количества дел данной категории.

____________________________
1 Проект Информационного письма Президиума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами представленных налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика".

2 Сасов К.А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 11. С. 13.

3 Сасов К.А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 11. С. 13.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ