ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

"Новый" порядок рассмотрения дел о возмещении НДС

Источник публикации: "Налоговые споры: теория и практика", 2008, № 3.

18.12.2007 Пленумом ВАС РФ принято Постановление N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщика, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов". В силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" принятие документа в форме постановления Пленума ВАС РФ делает его обязательным для всех арбитражных судов.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 (далее - Постановление) сформулированы общие (единые) процессуальные подходы к рассмотрению арбитражными судами дел о возмещении НДС при совершении плательщиками налогов операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%. В частности, суд выразил свое мнение относительно сроков существования права на возмещение налога, видов предъявляемых исков и правил их рассмотрения, возможности предъявления налогоплательщиком в суд документов, не исследованных налоговым органом, содержания резолютивной части решений судов по таким спорам. То есть практически по всем вопросам, требующим разрешения для установления единообразной судебной практики по данной категории дел. При этом некоторые выводы ВАС РФ могут изменить сложившуюся арбитражную практику по спорам о возмещении НДС.

Указанные споры являются одной из самых распространенных категорий споров, рассматриваемых арбитражными судами, а выводы, изложенные в Постановлении, могут быть актуальны для налогоплательщиков - экспортеров, перевозчиков (экспедиторов) экспортных грузов и других налогоплательщиков, реализующих право на возмещение налога в судебном порядке. Поэтому представляется, что положения данного Постановления требуют более тщательного правового анализа и оценки.

1. В п. 1 Постановления указано на возможность обращения налогоплательщика в суд за защитой своих прав и нарушенных интересов с требованиями как неимущественного характера (с заявлением о признании незаконным решения, которым ему было отказано в возмещении налога, или о бездействии налогового органа), так и имущественного характера - о возмещении из бюджета истребуемой суммы. Соответственно, первые рассматриваются по правилам гл. 24 АПК РФ, вторые - гл. 22 АПК РФ, т.е. по правилам искового производства.

В последнем случае такой подход ВАС РФ представляется недостаточно обоснованным, поскольку независимо от имущественного характера спора о возмещении НДС данный спор возникает из публичных (налоговых) правоотношений и заявление такого иска связано, как правило, с неправомерным бездействием налогового органа. При этом требование о возмещении НДС заявляется в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением государственным органом возложенных на него законом обязанностей. Об этом же свидетельствует и то, что согласно п. п. 5, 6 Постановления налоговые органы являются активной стороной по делу и могут приводить возражения по существу заявленных требований (против возмещения в условиях, когда в оспоренном налогоплательщиком решении не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными). Налоговый орган выступает здесь как полноценная сторона в процессе, вытекающем из публичных правоотношений.

В этой связи следует согласиться с Э.Н. Нагорной, которая указывает, что "анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу, что дела, возникающие из налоговых правоотношений, являются делами, возникающими из публичных правоотношений, и при рассмотрении указанной категории дел применяется разд. III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений" АПК РФ. Требование налогоплательщика об обязании налогового органа возместить НДС возникает из незаконного бездействия инспекции. Разрешение данного спора невозможно без предварительной оценки законности либо незаконности бездействия налогового органа. Поэтому при разрешении настоящего спора применяется гл. 24 АПК РФ "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц". То обстоятельство, что это требование носит имущественный характер, не меняет публичного характера возникших между сторонами правоотношений, о чем свидетельствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством".1

При этом вывод ВАС РФ о рассмотрении требований о возмещении НДС по правилам гл. 22 АПК РФ, т.е. по правилам искового производства, означает возложение бремени доказывания на налогоплательщика, обратившегося с соответствующим требованием в арбитражный суд, а не в налоговый орган. Однако полагаем, что в силу публичного характера налоговых отношений и в силу положений п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для отказа в возмещении НДС, мотивов такого отказа, должна возлагаться непосредственно на налоговый орган.

2. В связи с возможностью предъявления налогоплательщиком в суд двух видов исков (неимущественного и имущественного характера) ВАС РФ в п. 1 Постановления указал на различные сроки существования права на заявление таких требований в арбитражный суд: "В случае если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС".

Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции ВАС РФ налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с требованием о возмещении налога в пределах трех лет считая со дня, когда он узнал о нарушении своего права на возмещение НДС. То есть в соответствии с указанной правовой позицией право на судебную защиту налогоплательщика по спорам о возмещении налога объективно существует в течение трех лет с момента, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

Аналогичная позиция ранее была высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 08.05.2007 N 16367/06. Она согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 N 173-О. В указанном Определении суд пришел к выводу, что трехлетний срок предусмотрен ст. 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога в административном (безусловном) порядке. Пропуск налогоплательщиком данного срока не лишает его права обратиться в суд с требованием о возврате такой суммы налога, т.е. реализовать свое право в судебном порядке. Автор полагает, что указанная правовая позиция КС РФ подлежит применению и к правоотношениям, возникающим в связи с возмещением НДС в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Это обусловлено тем, что правовые институты возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ) и возмещения налога (ст. 176 Кодекса) являются сходными по своей природе, поскольку во всех случаях порождают имущественную обязанность бюджета (государства) перед плательщиком налога.

Данная правовая позиция ВАС РФ относительно срока на обращение в арбитражный суд с требованием имущественного характера (о возмещении НДС) имеет важное практическое и юридическое значение, поскольку увеличивает (продлевает) срок для обращения плательщика налога в суд за защитой нарушенного права на возмещение НДС (например, в случае пропуска налогоплательщиком трехмесячного срока, отведенного ст. 198 АПК РФ, на обжалование решения об отказе в возмещении НДС). Указанные требования имущественного и неимущественного характера могут быть заявлены независимо друг от друга, а заявление налогоплательщиком требования о возмещении налога без обжалования решения об отказе в возмещении не препятствует рассмотрению и удовлетворению такого иска 2. Если налогоплательщик предъявил только требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в соответствующем решении (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. При непредставлении налоговым органом каких-либо возражений против возмещения (в том числе непосредственно в суд) суд принимает решение об удовлетворении требования плательщика НДС (п. 7 Постановления).

3. В п. п. 2, 3 Постановления ВАС РФ довел до нижестоящих судов свою позицию относительно возможности представления налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% и налоговые вычеты, когда такие документы не были предметом изучения налоговым органом, и обязанности арбитражного суда принять, рассмотреть и оценить эти документы. Суд со ссылками на ст. ст. 165, 171, 172 НК РФ, ст. 4 АПК РФ указал, что обратиться в суд за защитой своих прав на возмещение НДС налогоплательщик может только в случае соблюдения им административной (внесудебной) процедуры реализации своего права.

Соблюдение такой процедуры, согласно Постановлению ВАС РФ, означает обязательное исполнение плательщиком налога обязанностей по фактическому представлению в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (вместе с налоговой декларацией в силу ст. 165 НК РФ) и налоговых вычетов (в случае истребования последних налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ). В случае непредставления налогоплательщиком указанных документов (то есть несоблюдения вышеуказанной досудебной процедуры) в удовлетворении требований налогоплательщика должно быть отказано, поскольку, оценивая законность подобного решения (бездействия), суду надлежит исходить из тех обстоятельств, которые имели место в момент принятия налоговым органом оспариваемого решения или в период бездействия (п. 3 Постановления).

Другими словами, согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении, арбитражный суд не обязан принимать, рассматривать и оценивать документы, представленные в суд, которые были истребованы налоговым органом, но не были ему представлены налогоплательщиком. При этом ВАС РФ особо отметил, что представление соответствующих документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов, а также указал, что при наличии уважительных причин нарушения внесудебной процедуры возмещения НДС суд может исследовать документы, представленные налогоплательщиком прямо в суд. Такой уважительной причиной ВАС РФ назвал, в частности, изъятие у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом.

В этой связи следует обратить внимание на Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, в котором признано право налогоплательщика на представление документов в суд в качестве доказательств независимо от соблюдения им процедуры внесудебного возмещения НДС. В резолютивной части названного Определения указано, что ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета. В обоснование такого права КС РФ привел ранее высказанные им правовые позиции, изложенные в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, Определении от 18.04.2006 N 87 -О, а также сослался на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Такой подход КС РФ является общеобязательным и исключает любое иное истолкование в правоприменительной практике. Представляется, что данная позиция КС РФ является универсальной, не предусматривающей изъятий из общего правила существования объективного права налогоплательщика на представление документов в суд и обязанности суда принять и исследовать их.

Вместе с тем разъяснения ВАС РФ, приведенные в комментируемом Постановлении, фактически преодолели указанную правовую позицию КС РФ, ограничив возможность представления документов в суд исключительно наличием уважительных причин. При этом споры о возмещении НДС выделяются в особую категорию арбитражных споров, при рассмотрении которых суд изначально ограничивается установлением соблюдения налогоплательщиком внесудебной (административной) процедуры возмещения НДС. В случае установления факта нарушения такой процедуры налогоплательщик лишается права представления доказательств наличия у него объективного права, а суд отказывается от исследования фактических обстоятельств дела и установления наличия такого права. Представляется, что это не согласуется с положениями ст. ст. 2, 10, п. 1 ст. 65 АПК РФ.3

Такой подход ВАС РФ вряд ли можно назвать обоснованным, поскольку он означает отказ в правосудии налогоплательщику, нарушившему внесудебную процедуру представления документов в налоговый орган в условиях, когда ее соблюдение не является обязательным в силу закона (применительно к налоговым вычетам). Отказ в удовлетворении требований налогоплательщика по указанным выше основаниям можно рассматривать как возложение на налогоплательщика дополнительных мер неналоговой ответственности за непредставление документов в налоговый орган (сверх того, что для него наступают другие негативные налоговые последствия - фактическое лишение его права на возмещение НДС, взыскание недоимки, пени и меры ответственности, налагаемые налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 122, 126 НК РФ).

Изъятие у налогоплательщиков соответствующих документов полномочными государственными органами или должностными лицами, названное в Постановлении уважительной причиной нарушения налогоплательщиком внесудебной процедуры возмещения НДС, не является распространенным явлением. Но исходя из этого примера, можно предположить, что уважительными причинами арбитражные суды будут признавать такие обстоятельства, которые повлекли невозможность представления налогоплательщиком документов по независящим от его воли причинам (например, форс-мажор). Однако к таковым наверняка не будут относиться неполучение налогоплательщиком требования о представлении документов (например, в случае направления его по адресу, по которому налогоплательщик заведомо не находится), слишком большой объем истребуемых документов и неизвещение налогового органа о невозможности их представления в обозначенный в требовании срок.

 п. 4 Постановления ВАС РФ указал, что налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив соответствующие документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ. Развивая данный вывод суда, можно говорить, что налоговый орган также не вправе без осуществления проверки налогоплательщика (соответствующих документов) производить ему дополнительное начисление налога в связи с неподтверждением права на вычет, а также привлекать его к налоговой ответственности и начислять пени.

В этой связи хотелось бы отдельно остановиться на истребовании налоговым органом документов и их представлении (непредставлении) налогоплательщиком как условиях, свидетельствующих о соблюдении (несоблюдении) административной (внесудебной) процедуры возмещения налога. В условиях существования такой процедуры извещение налогоплательщика о необходимости представления им документов, подтверждающих его право на возмещение налога в порядке ст. 88 НК РФ, и исполнение им данного требования налогового органа приобретает фактически решающее значение в целях признания досудебной процедуры возмещения налога соблюденной.

По мнению автора, соблюдение досудебной процедуры означает не только точное следование налогоплательщика нормативно- правовым предписаниям законодательства (ст. 165 НК РФ) и указаниям налогового органа в части представления ему документов на основании (п. 8 ст. 88 НК РФ). Соблюдение административной процедуры - процесс двусторонний, что, в свою очередь, предполагает точное следование налогового органа нормам налогового законодательства о надлежащем уведомлении плательщика НДС, претендующего на возмещение налога, о необходимости представления им документов для осуществления налогового контроля. Об этом же свидетельствуют положения п. 4 Постановления о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ. Представляется, что из смысла указанного положения в системной связи с п. 2 Постановления следует, что в случае неистребования документов или неосуществления их проверки досудебная процедура возмещения налога подлежит признанию соблюденной налогоплательщиком, что, в свою очередь, обусловливает возможность документального подтверждения налогоплательщиком права на возмещение налога в судебном порядке.

Как показывает практика, основной причиной непредставления налогоплательщиком налоговому органу в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ документов, подтверждающих налоговые вычеты, является неполучение им такого требования. Как правило, требования направляются налоговыми органами по почте и зачастую по адресу, по которому налогоплательщик не находится (имеет два адреса: юридический и фактический).

Кроме того, направление требования почтой по такому адресу налогоплательщика, чтобы он действительно мог получить почтовое сообщение, еще не гарантирует его получение в силу распространенных случаев ненадлежащего исполнения своих обязанностей почтовыми отделениями. Во многих случаях указанные обстоятельства делают затруднительным, а иногда и невозможным получение плательщиком налога требования налоговых органов и, соответственно, обусловливают невозможность его исполнения. Неисполнение налогоплательщиком обязанностей по представлению документов, независимо от причин неисполнения, влечет для него лишение права на возмещение налога, взыскание недоимки, пени и меры ответственности, налагаемые налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 122, 126 НК РФ.

Однако согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. При этом п. 6 ст. 69 НК РФ устанавливает следующие правила вручения требования об уплате налога: "Требование об уплате налога или сбора может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации... лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признается датой направления требования". Аналогичные положения содержатся в п. 5 ст. 100 и п. 13 ст. 101 НК РФ.

Автор полагает, что с учетом универсальности воли законодателя4 и приоритета норм налогового законодательства над нормами других отраслей права5 применяться должен аналогичный порядок, при котором требование о представлении документов подлежит вручению налогоплательщику лично. Направление его по почте почтовым сообщением допустимо только в случаях уклонения налогоплательщика от его получения, что должно сопровождаться соответствующими доказательствами.

Представляется, что только при соблюдении налоговым органом вышеуказанного порядка истребование документов должно быть признано осуществленным надлежащим образом; неисполнение налогоплательщиком требования и непредставление документов в этом случае приведет к нарушению досудебной процедуры возмещения НДС с последующим отказом налогоплательщику в судебной защите его прав на возмещение НДС. Направление же налоговым органом требования о представлении документов по почте должно (в случае неполучения данного требования и неисполнения его по этой причине) повлечь признание внесудебной процедуры нарушенной налоговым органом, а истребование налоговым органом документов - ненадлежащим.

Соответственно, нарушение налоговым органом процедуры вручения требования в силу игнорирования налогового законодательства и невозможность представить документы в налоговый орган в связи с неполучением требования должны квалифицироваться как нарушение внесудебной процедуры возмещения НДС по уважительной причине с предоставлением плательщику налога возможности доказывать право на его возмещение в судебном порядке. Иначе говоря, ненадлежащее исполнение налоговым органом обязанности по истребованию документов должно приравниваться к их неистребованию в соответствии с п. 4 Постановления ВАС РФ, что исключает возможность отказа в возмещении по формальным основаниям.

Следует отметить, что обязанность по надлежащему исполнению налоговым органом своих обязанностей нисколько не умаляет роль налогоплательщика в процессе досудебной процедуры возмещения НДС. Представляется, что налогоплательщик, претендующий на возмещение налога, является наиболее заинтересованным участником данных правоотношений, в связи с чем он должен занимать активную позицию и взаимодействовать с налоговым органом в вопросах возмещения налога путем принятия всех необходимых мер, связанных с документальным подтверждением своего права.

В этой же связи хотелось бы остановиться на объеме документов, подлежащих представлению налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 НК РФ в подтверждение права на применение ставки НДС 0%, и перечне документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика в подтверждение налоговых вычетов. От решения этого вопроса в смысле рассматриваемого Постановления также во многом зависит соблюдение или несоблюдение досудебной процедуры возмещения НДС. Основанием для применения налоговой ставки 0% по экспортным операциям является факт документального подтверждения реального экспорта товаров. Порядок такого подтверждения установлен ст. 165 НК РФ и предусматривает представление в налоговый орган пакета документов, оформленных надлежащим образом. Право на применение налоговой ставки 0% подтверждается только теми документами (их совокупностью), которые предусмотрены нормой ст. 165 НК РФ для соответствующего вида операций, на что было указано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. Перечень указанных документов носит исчерпывающий и обязательный характер. Каждому документу, входящему в этот перечень, придается исключительное значение, и налоговые органы не вправе требовать документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Перечень документов, подтверждающих налоговые вычеты, которые вправе истребовать налоговые органы при проверке налоговой декларации по НДС, ограничен требованиями ст. 88 НК РФ. Из анализа положений п. п. 7, 8 указанной статьи следует, что по общему правилу налоговым органам при осуществлении проверки налоговой декларации по НДС не предоставлено право истребовать документы, подтверждающие правильность его исчисления, за исключением случаев, когда в такой декларации налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога. При этом к таким документам, истребуемым налоговым органом в подтверждение налоговых вычетов, относятся документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ.

Анализ п. 1 ст. 172 в системной связи с нормативными положениями ст. ст. 169 и 171 позволяет говорить, что такими документами могут являться договоры, счета-фактуры, документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (накладные, акты и пр.). При приобретении товаров за наличный расчет основанием для принятия к вычету уплаченных сумм налога является счет-фактура и выданный покупателю кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, независимо от наличия квитанции к приходно-кассовому ордеру <6>.

В случае ввоза товара на территорию РФ вычет осуществляется только после фактической уплаты НДС, что подтверждается платежным поручением. Буквальное толкование положений п. п. 7, 8 ст. 88 и ст. 172 НК РФ приводит к выводу, что при проведении проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган не вправе требовать иные документы.

Однако налоговые органы, как правило, не ограничиваются этим перечнем и истребуют документы, возможность истребования которых не предусмотрена нормами налогового законодательства, либо которые отсутствуют у налогоплательщика, не имеют отношения к НДС или носят внутренний характер. В случае их непредставления налогоплательщиком следует отказ в возмещении налога.

В таких условиях представление налогоплательщиком документов в соответствии со ст. 172 НК РФ и непредставление не обозначенных в статье документов должно означать соблюдение досудебной процедуры возмещения НДС с предоставлением ему права судебной защиты. Нарушение досудебной процедуры влечет только непредставление налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 172 НК РФ. В связи с указанными обстоятельствами можно прогнозировать возникновение множества налоговых споров относительно законности требований, которыми истребуются документы, не предусмотренные ст. 172. Право такого обжалования предусмотрено ст. ст. 137, 138 Кодекса и подтверждено п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Определением Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О.

Представление налогоплательщиком документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, как уже отмечалось, не может рассматриваться как непредставление этих документов (п. 2 Постановления). К таким дефектам могут относиться случаи представления налогоплательщиком в налоговый орган нечетких копий документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, представление дефектных счетов- фактур, которые могут быть исправлены налогоплательщиком, и пр. В этом случае досудебная процедура возмещения НДС является соблюденной, и если налогоплательщику отказано в возмещении налога, он вправе обратиться в суд за защитой своих прав либо повторно обратиться в налоговый орган, представив надлежащим образом оформленные документы.

В целом же позиция ВАС РФ относительно представления налогоплательщиком документов в суд укладывается в проводимую в последнее время политику по уменьшению нагрузки на суды и снижению количества рассматриваемых налоговых дел, в том числе за счет институтов досудебного урегулирования споров и примирительных процедур. Такой подход высшего судебного органа к порядку рассмотрения дел о возмещении НДС в целом должен дисциплинировать налогоплательщиков и стимулировать их к соблюдению досудебной процедуры возмещения НДС. Однако с изложенным ВАС РФ подходом к отказу в судебной защите права можно согласиться только применительно к тем случаям, когда налогоплательщик игнорирует свои обязанности в сфере налогового контроля. Распространение такого подхода на всех плательщиков НДС следует признать неприемлемым с точки зрения права, на что и было указано в Определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О.

4. Нормами законодательства не установлен специальный порядок подтверждения плательщиком НДС права на возмещение налога в случае отказа в применении налоговых вычетов по причине непредставления им документов, подтверждающих данное право. Однако указанное обстоятельство не может означать невозможность подтверждения плательщиком налога права на возмещение налога, заявленного налогоплательщиком в налоговой декларации, по которой ему было отказано в возмещении налога в связи с непредставлением им документов в налоговый орган.

В этой связи ВАС РФ в п. 3 Постановления особо отметил, что налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ. В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.

Статьи 21, 164, 165, 171, 172 НК РФ предоставляют налогоплательщику право на применение ставки 0% и налоговых вычетов (возмещения налога) при наличии оснований и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В соответствии с п. 2 ст. 22 Кодекса права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. В этой связи при наличии правовых оснований на применение налоговых вычетов (возмещение налога) плательщик НДС в любом случае может реализовать данное право.

Такой вывод следует из принципа законности в налоговой сфере, а также из ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ, согласно которым налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги. Это же вытекает из системного анализа п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ. Лишение же плательщика налога права на применение налоговых вычетов (возмещение налога) при наличии достаточных оснований для их применения (документального подтверждения) приведет к нарушению указанных правовых предписаний и необоснованному ограничению прав налогоплательщиков.

Нормами налогового законодательства (ст. ст. 165, 176 НК РФ) предусмотрено обязательное проведение камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации. При этом камеральная налоговая проверка состоит не только в проверке непосредственно декларации, но и документов, служащих основанием для исчисления налога. Поэтому проведение проверки повторно поданной декларации обусловлено необходимостью проверки ранее не представленных документов с целью подтверждения или опровержения существования прав налогоплательщика на применение налоговых вычетов, заявленных в такой декларации.

По приведенным выше основаниям представление уточненной налоговой декларации с приложением документов, непредставление которых послужило основанием для отказа в их применении, является единственным законным способом подтверждения права на возмещение налога, заявленного налогоплательщиком в налоговой декларации. Указанный вывод следует также из того, что налогоплательщик не может реализовать свое законное право на применение налоговых вычетов иным способом, поскольку не имеет возможности (права) заявить относящиеся к декларации налоговые вычеты в другой декларации за другой налоговый период. Это следует из системного толкования п. 9 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ, а также правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которой налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты только в тех налоговых периодах, в которых у него возникло право на их применение, т.е. в периодах, когда возникли все необходимые условия для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 18.01.2006 N 03-04-08/14. Из таких же подходов исходит судебная практика федеральных арбитражных судов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/9926-04 суд указал, что "из судебных актов не усматривается повторного возмещения одной и той же суммы налога. Подача налогоплательщиком повторной налоговой декларации может быть предметом отдельного рассмотрения, и налоговый орган при рассмотрении повторной декларации вправе учитывать состоявшиеся по делу судебные решения по тому же налоговому периоду".

Таким образом, несоблюдение налогоплательщиком внесудебной процедуры возмещения НДС и отказ на этом основании в его возмещении, в том числе в судебном порядке в связи с отказом в судебной защите, не исключает право налогоплательщика на повторное обращение в налоговый орган с такой декларацией.

5. Пунктами 5, 6 Постановления суд подтвердил правомерность существующей практики, когда налоговые органы в обоснование принятого решения приводят дополнительные аргументы и доводы, не отраженные в спорном решении, а арбитражные суды оценивают их наряду с доводами, приведенными в таком решении. При этом если налогоплательщик предъявил требование о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или бездействия налогового органа, а также в случае представления налогоплательщиком непосредственно в суд документов, истребованных налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, когда причины непредставления этих документов в налоговый орган признаны уважительными, суд на основании ст. 135 АПК РФ в порядке подготовки дела к судебному разбирательству может обязать налоговый орган представить аргументированные возражения против возмещения.

В таких условиях отказ суда в исследовании документов, представленных плательщиком НДС прямо в арбитражный суд (при несоблюдении досудебной процедуры возмещения НДС), и предоставление возможности налоговым органам приводить дополнительные аргументы в обоснование отказа в возмещении, не указанные в решении, не согласуются с принципами равенства и состязательности сторон (ст. ст. 8, 9 АПК РФ). Здесь можно увидеть неоправданную избирательность в применении процессуальных норм права в зависимости от статуса стороны процесса и различие подходов к решению одинаковых процессуальных вопросов. При этом наиболее сильная сторона оказывается в более выгодном положении, а новые аргументы приобретают неожиданный характер, процессуальные права налогоплательщиков становятся ущемленными.

В связи с этим вызывает сомнения сама законность и возможность представления налоговыми органами дополнительных возражений против возмещения НДС, не отраженных в акте проверки или решении об отказе в возмещении налога. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Такими доказательствами согласно положениям ст. ст. 100, 101 и 176 НК РФ являются акт проверки и решение налогового органа об отказе в возмещении налога. Эти документы - основное и единственное доказательство по делу, в которых фиксируются результаты контрольных мероприятий, в том числе возражения и мотивы против возмещения. Возможность получения и фиксации иным способом результатов налогового контроля нормами налогового законодательства не предусмотрена, и в силу ст. 68 АПК РФ именно акт проверки и решение налогового органа являются надлежащими доказательствами, которые могут быть положены в основу отказа судом в возмещении налога. Доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, не должны приниматься судом во внимание и иметь доказательственную силу. Этот же вывод следует из положений п. 4 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которыми суд осуществляет проверку оспариваемого решения (действий, бездействия) на предмет соответствия их закону, устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение (действия, бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. То есть суд ограничен проверкой законности оспариваемого решения (действий, бездействия).

Следует отметить, что в условиях возможности представления налоговыми органами возражений против возмещения НДС в судебном процессе (включая новые, не отраженные в решении) налоговые органы утрачивают стимул к надлежащему исполнению своих обязанностей, в том числе по истребованию документов, что может существенно отразиться на сроках возмещения. Все недочеты могут быть исправлены налоговым органом в ходе судебного разбирательства, инициированного налогоплательщиком, путем представления в арбитражный суд соответствующих возражений и доказательств.

6. ВАС РФ в п. 6 Постановления указал на обязательность указания арбитражными судами в резолютивной части судебного решения по заявлению о признании решения (бездействия) незаконным способа восстановления нарушенного права путем обязания налогового органа возместить налог в случае признания оспариваемого решения (бездействия) незаконным по причинам необоснованности мотивов отказа в возмещении налога, что соответствует положениям п. 4 ст. 201 АПК РФ. Напомним, что, несмотря на указанное законоположение, налогоплательщики были вынуждены при наличии решения об отказе в возмещении налога (бездействия налогового органа) обращаться в суд с требованиями о признании незаконным (недействительным) решения (бездействия) налогового органа и возмещении НДС, поскольку арбитражными судами при вынесении решения о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, как правило, не указывалось на обязанность устранения нарушенного права на возмещение НДС.

Данный вывод ВАС РФ избавит налогоплательщиков от необходимости заявлять в арбитражный суд сразу два требования имущественного и неимущественного характера и, соответственно, освободит их от необходимости уплаты государственной пошлины по требованию о возмещении НДС. При этом ВАС РФ указал, что в случае признания незаконным решения, которым налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, или признания незаконным бездействия налогового органа возмещение НДС, согласно судебному решению, должно быть произведено налоговым органом в течение срока, установленного судом. Полагаем, что применительно к п. 10 ст. 176 НК РФ такой срок, установленный судом для возмещения налога, не должен превышать 12 календарных дней.

Автор полагает, что конкретный способ возмещения (возврат или зачет) в таких условиях должен определяться исходя из заявления налогоплательщика, поданного в налоговый орган на основании п. 6 ст. 176 НК РФ. Указание суда на конкретный способ устранения допущенных нарушений прав при разрешении спора о признании решения (бездействия) налогового органа незаконным, по мнению автора, будет означать выход суда за пределы требований налогоплательщика.

В то же время согласно указанному пункту Постановления, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия). Представляется, что в таком случае у налогового органа будут отсутствовать основания для возмещения налога, в связи с чем в условиях признания решения (бездействия) налогового органа незаконным, нарушение права налогоплательщика на возмещение НДС не будет устранено, что противоречит смыслу ст. 201 АПК РФ. В этом случае в силу ст. 69 АПК РФ налогоплательщику также нет смысла обращаться в суд с требованием имущественного характера о возмещении НДС (в условиях отсутствия новых обстоятельств).

____________________________
1 Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2004.

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 12943/06.

3 Предложенный ВАС РФ подход относительно права представления документов в суд может быть распространен арбитражными судами на все споры, связанные с подтверждением права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС, а не только в связи с применением налогоплательщиком налоговой ставки 0%, что формально не будет соответствовать его названию.

4 Пункт 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

5 Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ