ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Спорные вопросы распределения «входного» НДС

Источник публикации: «Налоговые споры: теория и практика», 2005, № 3.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлен специальный (пропорциональный) порядок распределения сумм входного НДС, предъявленного продавцами налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции.

Указанный порядок применяется в отношении товаров (работ, услуг), формирующих общехозяйственные расходы налогоплательщика. При этом согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено условие, соблюдение которого освобождает налогоплательщика от необходимости распределения входного НДС при осуществлении необлагаемых операций - соблюдение 5% барьера от общей величины совокупных расходов на производство. Первоначальное прочтение указанных норм позволяет утверждать, что закрепленный в них порядок определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, и сумм налога, относящегося на стоимость товаров (работ, услуг), сформулирован достаточно четко и однозначно.

Однако кажущаяся ясность указанных положений, по нашему мнению, является обманчивой. Как показывает практика применения ст. 170 НК РФ, у субъектов налоговых отношений возникают определенные сложности:
1) с определением понятия «не подлежащие налогообложению товары (работы, услуги)» и, соответственно, с установлением обязанности по распределению входного НДС при совершении тех или иных операций;
2) с определением (установлением) перечня общехозяйственных расходов, одлежащих распределению (с отнесением сумм НДС на стоимость товаров либо принятию НДС к налоговому вычету);
3) с установлением обязанности по распределению входного НДС при осуществлении налогоплательщиком расчетов векселями; 4) с организацией раздельного учета в целях пропорционального распределения входного НДС;
5) с определением 5-процентного барьера (доли «совокупных расходов на производство»), соблюдение которого означает отсутствие обязанности налогоплательщика по распределению сумм НДС.

Неправильное решение данных вопросов может привести к возникновению негативных налоговых последствий для налогоплательщиков, а поэтому, по нашему мнению, требует отдельного рассмотрения.

 

Определение понятия "операции, не подлежащие налогообложению" в целях применения п.4 ст.170 НК РФ

Как указывалось выше, основанием для применения специального (пропорционального) порядка распределения входного НДС является осуществление налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых НДС операций в течение одного налогового периода (как правило, месяца). Вместе с тем для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ понятие «не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции» не определено.

Указанные обстоятельства позволили налоговым органом сделать вывод, что обязанность по распределению входного НДС возникает у налогоплательщика при совершении любых операций, которые в силу установленных НК РФ норм не облагаются НДС. По мнению налоговых органов, к таким операциям относятся, в частности:
- операции, не признаваемые реализацией (объектом налогообложения по НДС) в силу п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ;
- операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ);
- операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ. Однако мы считаем, что указанный подход основан на расширительном толковании понятия «операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», и такой подход не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. По нашему мнению, аналогичный подход должен применяться и в отношении понятий и терминов налогового законодательства, используемых самим НК РФ для целей налогообложения.

Иначе говоря, мы считаем, что при толковании той или иной нормы налогового законодательства в первую очередь во внимание принимается смысл, содержание понятия (термина), придаваемый данному понятию (термину) непосредственно самим налоговым законодательством, в частности, НК РФ, в системной связи с его другими положениями.

Законодатель использует термин «операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)»в ст. 149 НК РФ при установлении льгот по НДС, а понятия «операции, не подлежащие налогообложению» и «операции, освобождаемые от налогообложения» по своему содержанию являются синонимами. 

Соответственно, использование данных понятий при установлении льгот по НДС и использование данного термина при определении операций, совершение которых обуславливает необходимость распределения входного НДС, по нашему мнению, позволяет говорить, что именно совершение налогоплательщиком операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, ведет к необходимости применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Совершение налогоплательщиком иных операций, не признаваемых реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ), либо операций, не образующих объекта налогообложения по НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), либо операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ), не приводит к возникновению обязанности по распределению сумм входного НДС.

Данный вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что речь в п. 4 ст. 170 НК РФ идет о совершении налогоплательщиком «операций по реализации товаров (работ, услуг)» подлежащих или не подлежащих налогообложению. Однако операции налогоплательщика, подпадающие под действие п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146, НК РФ не рассматриваются в качестве реализации - необходимого условия для распределения НДС в порядке ст. 170 НК РФ. То есть рассматривать операции, подпадающие под указанные нормы, в качестве «операций по реализации» с правовой точки зрения некорректно.

 

Определение общехозяйственных расходов, подлежащих распределению

Как указывалось выше, специальный порядок распределения НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (необлагаемых) налогом операций, т. е. товаров (работ, услуг), формирующих общехозяйственные расходы налогоплательщика.

По мнению налоговых органов, распределению в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 170 НК РФ, подлежит весь НДС по всем общехозяйственным расходам налогоплательщика[1]. Однако мы считаем, что такой порядок распределения НДС не предусмотрен указанной нормой.

По нашему мнению, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ пропорциональный порядок распределения НДС применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к общехозяйственным расходам).

При этом необходимо учитывать, что в отношении товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых операций, учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абз. 2 и абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ (принимается к вычету либо относится на стоимость товаров (работ, услуг) соответственно).

Таким образом, решающее значение для распределения входного НДС имеет факт непосредственного использования товаров (работ, услуг) при осуществлении облагаемых (необлагаемых) налогом операций. В своем большинстве товары (работ, услуги), стоимость которых формирует общехозяйственные расходы, не используются при совершении конкретных необлагаемых налогом операций. Данные общехозяйственные расходы являются расходами по управлению организацией, и определить их связь с какой-либо операцией практически не возможно.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету определен общий принцип учета общехозяйственных расходов: они не формируют стоимость приобретаемых активов или сумму расходов, связанных с осуществлением конкретной операции, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов и осуществлением операций. То есть общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением активов и совершением операций, учитываются обособлено от общехозяйственных расходов, признаваемых в общем порядке.

Так как п. 4 ст. 170 НК РФ не устанавливает никакого специального порядка признания товаров использованными для совершения какой-либо операции, по нашему мнению, в этих целях в силу ст. 11 НК РФ можно применять нормативные акты по бухгалтерскому учету для определения расходов, связанных с осуществлением облагаемых (необлагаемых) операций. Следовательно, обязанность по распределению НДС возникнет у налогоплательщика только в отношении тех общехозяйственных расходов, которые произведены в связи с осуществлением конкретных операций, как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения. Эти расходы должны быть признаны в бухучете в особом порядке (с отнесением на расходы, связанные с осуществлением операций) либо обособлены по правилам, установленным учетной политикой организации, на счете учета общехозяйственных расходов. Перечень таких товаров (работ, услуг), по нашему мнению, необходимо утвердить отдельным документом либо закрепить в учетной политике предприятия.

Обособление расходов, которые произведены в связи с осуществлением, как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций, по нашему мнению, может производиться путем их группировки на отдельном субсчете или счете аналитического учета к счету 26 «Общехозяйственные расходы».

В отношении же всех других общехозяйственных расходов НДС должен приниматься к налоговому вычету полностью (либо учитываться в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

 

Установление обязанности по распределению входного НДС при осуществлении расчетов векселями 

Пропорциональный порядок распределения сумм входного НДС, по мнению налоговых органов[2], подлежит применению в случае совершения налогоплательщиком как непосредственно операций по реализации векселей (когда вексель передается другому лицу, например, по договору купли-продажи), так и операций, в которых вексель передается с целью прекращения обязательств по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Данный вывод обосновывается тем, что и в том, и в другом случае имеет место переход права собственности на вексель, и, соответственно, его реализация.

Обоснованность первого вывода относительно налогообложения операций по передаче векселей, являющихся предметом сделки, по нашему мнению, не вызывает никаких сомнений, поскольку в данном случае происходит реализация векселя как товара (имущества). Однако вывод о квалификации действий налогоплательщика по передаче векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров, работ, услуг и, соответственно, необходимости распределения сумм входного НДС, на наш взгляд, не является бесспорным.

Мы считаем, что данная позиция - это результат формального подхода к применению правовых норм о товаре (имуществе) и «реализации» как объекте налогообложения (ст. 38, ст. 39 НК РФ), а также иных норм налогового законодательства (ст. 146, 149, 170 НК РФ), основанного на их буквальном толковании. Вместе с тем, анализ норм налогового и гражданского законодательства в их системной связи, а также практики делового оборотапозволяет не согласиться с выводом о необходимости распределения входного НДС при осуществлении расчетов векселями по следующим основаниям.

Основу позиции распределения входного НДС при использовании векселя в качестве расчетного средства составляют нормы гражданского законодательства о векселе как определенном объекте гражданских прав, имуществе (ст. 128, 143 ГК РФ). Соответственно, в целях налогообложения вексель признается товаром (п. 2 и п. 3 ст. 38 НК РФ), а при передаче прав собственности на него происходит «операция по реализации», что обуславливает необходимость распределения НДС.

Вместе с тем, данные доводы, по нашему мнению, сделаны без учета того, что вексель по своей правовой природе является юридически сложным правовым образованием. В зависимости от цели передачи (иного использования) векселя, данный объект гражданских прав может использоваться в качестве:
• способа оформления займа. Векселем могут быть оформлены заемные отношения между хозяйствующими субъектами, т. е. отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита). Выдача покупателем векселя является также одним из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита, определяемого ст. 823 ГК РФ;
• имущества в виде ценной бумаги. Как имущество вексель выступает, например, в сделке, где вексель относится к ее предмету. Предмет договора составляет то, по поводу чего заключен договор, по поводу чего возникают обусловленные договором отношения. Иначе говоря, отношения по поводу векселя как предмета какого-либо договора (купли-продажи, мены и пр.) обуславливает квалификацию векселя в качестве имущества;
• средства расчета. Возможность использования векселя в качестве средства расчета предусмотрена, в частности, Указом Президента РФ от 23.05.94 № 1005 «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве», Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения».

Возможность использования векселей в расчетах подтверждается также Письмом МНС РФ от 25.02.99 № 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость», в котором указано, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Из п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ № 14 и Пленума ВС РФ № 33 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» также следует, что вексель может быть использован в качестве средства расчетов. В нем, в частности, указано, что «в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий».

Кроме того, мы считаем, здесь необходимо учитывать, что по своей правовой природе вексель весьма близок к чеку[3], который в соответствии со ст. 862 ГК РФ относится к одной из форм безналичных расчетов. Вместе с тем, «сам вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами» (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.97 № 2600/97).

Таким образом, по нашему мнению, однозначно утверждать, что вексель в любом случае должен рассматриваться как имущество и являться товаром в целях налогообложения,не представляется возможным. И хотя гражданское законодательство и не рассматривает вексель как средство безналичных расчетов, мы считаем, что с учетом практики делового оборота в отдельных случаях он может быть квалифицирован в качестве такового (например, в случае закрепления возможности расчета векселем в условиях договора, не относящихся к его предмету). Другими словами, вексель, используемый в расчетах, на наш взгляд, подлежит квалификации в качестве расчетного средства, а не имущества.

Решающие значение для возникновения обязанности по пропорциональному распределению входного НДС имеет осуществление налогоплательщиком «операций по реализации», подлежащих и не подлежащих налогообложению, т. е. совершение операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Как указывалось выше, налоговые органы квалифицируют передачу векселя в оплату в качестве операции по реализации товара (не подлежащей налогообложению) по формальному признаку - переходу права собственности на вексель, который рассматривается как товар по ст. 38 НК РФ.

Однако полагаем, что операция по реализации товара как основание для появления объекта налогообложения, и, соответственно, возникновения обязанности по распределению НДС, по своему содержанию не должна определяться только признаком перехода права собственности на товар - имущество, определяемое по правилам ст. 38 НК РФ. Кроме того, на наш взгляд, не любое имущество, подпадающее по определение, данное в п. 2 ст. 38 НК РФ, является товаром в целях налогообложения в том смысле, который ему придает ст. 39 НК РФ.

Системный а нализ ст. 38 и ст. 39 НК РФ, на наш взгляд, позволяет говорить, что операции по реализации товара должны характеризоваться тремя основными признаками:
1) непосредственн о передачей товара (имущества) в собственность другому лицу;
2) имущество должно быть передано в качестве товара, т.е. оно должно выступать в качестве предмета сделки (имущества, по поводу которого заключена (совершена) сделка (договор) и в отношении которого у сторон возникают какие-либо обязанности), а не в качестве способа исполнения договора (например, способа осуществления расчета);
3) в качестве целитакой передачи является именно их передача как имущества (товара), а не иные цели.

Другими словами, операции по реализации товаров в целях налогообложения должны, по нашему мнению, определяться не только по формальному признаку передачи определенного имущества в собственность (хотя данный признак и является основным признаком «реализации» в целях налогообложения). Соответственно, наличие данного признака в действиях лица автоматически не должно означать совершение им «операции по реализации» товара.

Для квалификации той или иной операции в качестве операции по реализации товара, на наш взгляд, необходимо, чтобы отношения сторон возникли именно по поводу передаваемого имущества; данное имущество должно признаваться товаром только тогда, когда оно образует предмет сделки. Квалификация имущества в качестве товара, и, соответственно, определение операции по его передаче в качестве операции по реализации, должно определяться также целью его передачи исходя из экономического содержания, сути и предназначения данного имущества.

Представляется, что указанные выше выводы относительно сложного (неоднозначного) содержания (состава) операций по реализации товаров и их обладание указанными выше признаками, а не одним из них - переходом права собственности на имущество, находят свое подтверждение и в п. 3 ст. 39 НК РФ. В частности, выведение из круга операций по реализации товаров, предусмотренных данной нормой, операций осуществлено законодателем, по нашему мнению, в силу отсутствия при их осуществлении именно «товарной» составляющей, что обусловленной содержанием и целью данных операций.

Так, к примеру, денежные средства являются имуществом (ст. 128, ст. 140 ГК РФ), а их передача и переход права собственности на них формально означает совершение операции по реализации по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. Однако в силу п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Мы считаем, что данные операции не рассматриваются в качестве реализации исключительно в силу «не признания» денежных средств (рубли, валюта) в качестве товара. Это связано с тем, что в большинстве случаев деньги не являются предметом сделки (за исключением целей нумизматики), а, следовательно, не могут рассматриваться и как товар в целях налогообложения[4].

Не признание их в качестве товара обусловлено, на наш взгляд, также и целевым предназначением денежных средств. Посредством них осуществляются расчеты (расчетные операции).

Таким образом, по нашему мнению, только триединое обладание операции, совершенной плательщиком налога, указанными выше признаками в их совокупности (обладание имущества признаками товара,исходя из содержания и цели возникших по поводу него отношений, а также переход права собственности на него) позволяет квалифицировать данную операцию в качестве операции по реализации товара. Отсутствие хотя бы одного из них может сделать сомнительной правильность ее квалификации в качестве таковой.

При использовании векселя в качестве средства расчета указанные признаки, присущие операциям по реализации товаров, отсутствуют, т. к. одним из участников договорных отношений совершается расчетная операция (с учетом возможности использования векселя в расчетах). Вексель в такой операции не является предметом сделки; его передача в данном случае является способом исполнения договора. Сам же договор, расчеты по которому осуществляются векселем, как правило, заключен по поводу других объектов гражданских прав, передача которых и определяет совершение стороной договора непосредственно операцию по реализации.

Иными словами, при совершении данной операции вексель не рассматривается в качестве имущества (товара), предмета сделки, а является средством расчета и используется с целью осуществления расчета, а не с целью его передачи в качестве товара (предмета сделки).

При передаче векселя в оплату целью является не передача имущества (товара) как такового, а погашение задолженности за поставленные товары (работы, услуги). Содержание и цель данной операции не носят «товарный» характер. Цель сторон сделки при ее осуществлении (с учетом специфики вексельного обязательства, носящего исключительно денежный характер) - реализация (приобретение) товара (работ, услуг) и получение денежных средств по данному векселю (прекращение обязанности по оплате).

Использование векселя в расчетах в качестве расчетного средства, отсутствие «товарного» характера данных операций, по нашему мнению, не позволяет квалифицировать расчетный вексель в качестве товара. Соответственно, осуществление расчетов векселями не ведет к совершению операций по их реализации в целях налогообложения.

По нашему мнению, данная операция «не признается реализацией» в силу п. 3 ст. 39 НК РФ. Мы считаем, что операции, осуществленные с целью расчета, но различными способами (деньгами или векселем), должны иметь единый порядок правового регулирования. Исходя их этого, и учитывая, что передача денежных средств и расчетных векселей преследуют одну цель - осуществление расчета и получение денег, то операции по передаче векселя в оплату не подлежат признанию в качестве «операции по реализации» именно в силу указанной нормы.

Передача векселя третьему лицу, на наш взгляд, может быть квалифицирована в качестве «операции по реализации» только в том случае, когда вексель является предметом сделки, используется в качестве товара с целью именно его передачи как объекта гражданских прав (имущества), например, по договору купли-продажи векселя.

Таким образом, мы считаем, что в случае передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг) речь можно вести об осуществлении расчетной операции посредством передачи векселя, а не «операции по реализации», т. к. вексель в данном случае выступает в качестве средства расчета, а не имущества.

В связи с указанными обстоятельствами, отсутствие фактов совершения плательщиком НДС операций по реализации товаров при осуществлении расчетов векселями исключает возникновение у плательщика налога обязанностей по ведению раздельного учета и распределению входного НДС, поскольку для этого отсутствуют правовые основания - совершение не подлежащих налогообложению операций по реализации.

 

Организация раздельного учета в целях пропорционального распределения входного НДС

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций.

Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по указанным товарам (работам, услугам).

С точки зрения налоговых органов раздельный учет должен обеспечиваться обособления отдельных операций на счетах бухгалтерского учета.

Однако законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо требований к организации и ведению раздельного учета. В силу этого мы считаем, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить в каком виде он будет вести раздельный учет как приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций, так и сумм НДС, предъявленных по данным товарам (работам, услугам).

По нашему мнению, главной целью ведения раздельного учета является обособление (выделение из общей массы) приобретаемых для указанных целей товаров (работ, услуг) и предъявленного при их приобретении налога.

Подобное обособление, по нашему мнению, может быть произведено:
- на счетах бухгалтерского учета, путем открытия отдельных субсчетов или счетов аналитического учета;
- в специально формируемых регистрах бухгалтерского учета;
- иным образом, по усмотрению налогоплательщика.

При этом форму ведения раздельного учета следует закрепить либо в Учетной политике предприятия, либо в отдельном распорядительном документе. В таком случае, предъявление к налогоплательщику претензий относительно «правильности» раздельного учета, по нашему мнению, практически невозможно.

 

Порядок определения 5 -процентного барьера доли "совокупных расходов на производство" 

Как указывалось выше, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляют возможность налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не подлежащие налогообложению операции, не распределять суммы входного НДС, предъявленные в течение налогового периода при условии, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При выполнении данного условия все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

При реализации указанных нормативных положений на практике в основном возникают два вопроса: кто может воспользоваться данными нормами, и в каком порядке определять «совокупные расходы на производство» налогоплательщику, осуществляющему несколько видов деятельности, в том числе, производственную и непроизводственную.

При ответе на первый вопрос необходимо учитывать следующее. Буквальное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и использование законодателем формулировки «совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)» позволяет говорить, что данная норма подлежит применению в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком, осуществляющим только производственную деятельность.

Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к определению сферы применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не согласуется с принципом всеобщности и равенства налогообложения, закрепленного ст. 3 указанного нормативного документа. Согласно данному принципу не допускается установление различного порядка налогообложения, в том числе, в зависимости от видов деятельности налогоплательщиков.

Иначе говоря, мы считаем, что приведенная выше норма подлежит применению всеми налогоплательщиками, в том числе, осуществляющими иные виды деятельности, например, торговую деятельность, а также различные виды деятельности (производственную и непроизводственную). Аналогичной позиция по данному вопросу придерживается и МНС РФ в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

При ответе на второй вопрос хотелось бы отметить следующее. Ст. 170 НК РФ не устанавливает порядок определения «совокупных расходы на производство» для целей налогообложения, а также вообще не определяет данный термин. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также не использует данный термин для определения расходов; в данной главе используется термин «расходы, связанные с производством и/или реализацией».

Данные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельноустановить порядок расчета суммы «совокупных расходов на производство», закрепив его в Учетной политике предприятия.

Однако при этом необходимо учитывать, что избранный налогоплательщиком порядок должен быть обоснованным, т. е. основанным на положениях нормативных актов, устанавливающих правила определения расходов на производство товаров (работ, услуг), например, актах бухгалтерского учета в соответствии со ст. 11 НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что во всех указанных выше случаях, в связи с нечеткостью правовых формулировок, по нашему мнению, применению подлежат п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 3 НК РФ закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал о том, как он должен платить установленный налог. При этом в случае, если какой либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и при этом возникают определенные сомнения, противоречия или неясности, то данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика(п. 7 ст. 3 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что отсутствие в п. 4 ст. 170 НК РФ четкого порядка распределения входного НДС, определения 5-процентного барьера и использование при этом законодательно неопределенных терминов («совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)»), изначально предполагают возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами при проведении последними мероприятий налогового контроля. Однако, по нашему мнению, указанные выше аргументы помогут убедить налоговые органы в правомерности своих действий.

____________________________
1. Данная позиция неоднократно озвучивалась на семинарах, проводимых специалистами МНС России.

2. Данная позиция неоднократно озвучивалась на семинарах, проводимых специалистами МНС России.

3. Овсейко С. Чеки и чековое обращение: сравнительно-правовой анализ // Банковское право. 2003. № 2.

4. Аналогичной позиции придерживаются и другие специалисты в области налогового права. См., например: Чуркин А. В. Объект налогообложения. Правовые характеристики // М.: Юристъ, 2003.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ