ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Недобросовестность налогоплательщика: позиция ВАС РФ

Источник публикации: "Налоговые споры: теория и практика", 2006, № 7.

Высший Арбитражный Суд РФ 24.04.2006 довел до сведения налогоплательщиков проект информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах". В данном проекте ВАС РФ определил общие подходы к применению арбитражными судами термина "недобросовестность налогоплательщика" при рассмотрении данной категории налоговых споров, а также назвал случаи (обстоятельства), на которые судам необходимо обращать особое внимание при квалификации тех или иных действий плательщиков налогов в качестве недобросовестных1 .

Проект информационного письма ВАС РФ интересен не только подходом высшего судебного органа к проблеме толкования данного термина в условиях отсутствия его легального (нормативного) определения, но и тем, что фактически он представляет собой первую официальную попытку (на уровне государственных органов) рассмотреть данную налогово-правовую категорию и ориентировать суды на ее применение. Кроме того, способы осуществления деятельности, порядок и виды заключения сделок, порядок их совершения налогоплательщиками и отражения в учете, которые были обозначены высшим судом и названы им как "обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика", фактически представляют собой некое "руководство к действию" для налоговых органов и судов.

Выявление налоговыми органами таких ситуаций и обстоятельств при проведении камеральных и выездных налоговых проверок даже в случае непринятия (утверждения) письма в редакции проекта на практике будет означать наступление для налогоплательщика негативных налоговых последствий в виде отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС и пр. При этом не исключается, что налоговые органы не будут уделять должного внимания другим моментам и обстоятельствам, также отраженным в рассматриваемом проекте, посредством которых налогоплательщик еще на стадии досудебного рассмотрения спора может доказывать свою добросовестность.

Поэтому полагаем, что уяснение смысла проекта письма и, соответственно, позиции ВАС РФ, рекомендованной всем арбитражным судам, представляется достаточно актуальным для налогоплательщиков, претендующих на получение "налоговых преимуществ".

Сразу же хотелось бы обратить внимание на использование ВАС РФ не очень удачного, по нашему мнению, термина "налоговые преимущества", направленностью на получение которых определяется "недобросовестность" налогоплательщика. Дело в том, что термин "преимущества" используется в ст. 56 НК РФ применительно к определению налоговых льгот. В этой связи полагаем, что использование ВАС РФ данного термина применительно к налоговым вычетам, относящимся к порядку исчисления НДС, возврату налога, представляющего собой самостоятельную налоговую процедуру, является не совсем корректным с точки зрения НК РФ.

В п. 1 проекта ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим разумность и добросовестность действий налогоплательщиков предполагается. Вместе с тем, подтвердив презумпцию добросовестности налогоплательщика, ВАС РФ не определил четкие критерии недобросовестности, признав таковыми фактически любые обстоятельства и действия плательщика налогов, формально соответствующие законодательству, но направленные на получение налоговых преимуществ "на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства". Таковыми ВАС РФ назвал преимущества, выражающиеся в "уменьшении базы налогообложения, получении необоснованного возмещения либо возврата налога из бюджета, получении необоснованного налогового вычета (возмещения налога из бюджета), льготы и иных преимуществ налогового характера" (п. 1 проекта).

Установление судом (налоговым органом) указанных "общих" обстоятельств и действий налогоплательщика, их направленность на получение налоговых преимуществ, представляющих собой получение налогоплательщиком любого налогового предоставления из бюджета (либо за счет бюджета), по мнению ВАС РФ, автоматически должны вызывать у суда "сомнения в добросовестности налогоплательщика" и порождать обусловленные этим сомнением последствия.

В п. 2 проекта ВАС РФ рассмотрел ситуации (обстоятельства), при выявлении которых "могут возникнуть" (а на практике - неизбежно возникнут) сомнения в добросовестности налогоплательщика. По нашему мнению, выявление фактов совершения налогоплательщиком поименованных в приведенном ВАС РФ перечне действий или выявление указанных в нем обстоятельств неизбежно приведет к признанию налоговым органом данного налогоплательщика недобросовестным. К таким обстоятельствам (наиболее часто встречающимся на практике) ВАС РФ отнес, в частности, следующие:
- в учете налогоплательщика отражены операции, которые не могут быть реально осуществлены налогоплательщиком с учетом времени, объема задействованных материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений;
- отсутствие документальных сведений, указанных в первичных документах бухгалтерского учета, о перевозке, хранении или передаче товара, о совершении иных операций, необходимых для получения результатов предпринимательской деятельности;
- осуществление налогоплательщиком и отражение им в учете только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с получением налоговых преимуществ, если для данного вида деятельности требуется совершение также иных хозяйственных операций, например по перевозке или передаче товара;
- учет операций налогоплательщика не отражает действительный экономический смысл этих операций;
- условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными;
- налоговые преимущества обусловлены операциями налогоплательщика, которые совершаются с лицами, не выполняющими установленные законодательством требования по постановке на налоговый учет, государственной регистрации и получению лицензий для ведения предпринимательской деятельности или органы управления которых отсутствуют по месту нахождения юрлица;
- совершение налогоплательщиком операции по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество;
- совершение операций между аффилированными или взаимозависимыми лицами, связанных с предоставлением займов, реализацией товаров (работ, услуг) с последующим зачетом встречных требований, уменьшающим налоговые обязательства.

В большинстве указанных случаев речь фактически идет об обстоятельствах, которые свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика в связи с получением им налоговых преимуществ на основании совершения мнимых (фиктивных, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения таких преимуществ (не имеющих целью никаких других реальных правовых последствий). В данном случае позиция ВАС РФ является достаточно последовательной 2 .

Как показывает практика рассмотрения данной категории налоговых споров, перечень указанных обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности плательщика, не является исчерпывающим и его можно продолжить, например, такими обстоятельствами, как совершение налогоплательщиком сделок, не укладывающихся в основной вид его деятельности, совершение убыточных экспортных сделок и пр.

В основе признания налогоплательщика недобросовестным в связи с выявлением большинства из приведенных выше обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит судебная доктрина "деловая цель". Суть данной доктрины сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), цель которой - получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения налогового вычета, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени, в частности путем применения налогового вычета, деловой целью не признается.

При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства 3 .

Вместе с тем полагаем, что не всегда отсутствие в учете налогоплательщика каких-либо операций либо документов, свидетельствующих о перемещении груза, его хранении и т.д., однозначно свидетельствует о мнимости (фиктивности) сделок и недобросовестности плательщика налогов. Во многих случаях отсутствие в учете налогоплательщика отражения тех или иных операций может объясняться особенными (специальными) условиями договоров о распределении соответствующих обязанностей сторон. При этом считаем, что для вывода о недобросовестности плательщика налогов необходимо выявление совокупности обстоятельств, свидетельствующих об искусственном характере создания ситуации, при которой налогоплательщик формально получает право на получение налоговых преимуществ. На это же указал и ВАС РФ в п. 4 проекта, согласно которому налогоплательщик обязан доказать, что обстоятельства, которые порождают сомнения в его добросовестности, экономически оправданны (имеют разумные экономические причины), или представить суду доказательства отсутствия указанных обстоятельств. К таким разумным экономическим причинам Суд, в частности, отнес:
- условия конкуренции, сложившиеся на рынке;
- сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности;
- наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе;
- особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг);
- невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Иначе говоря, ВАС РФ отметил, что выявление судом (налоговым органом) каких-либо обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика автоматически не должно означать признание его недобросовестным. Однако при этом вызывает сомнения обоснованность позиции ВАС РФ относительно распределения бремени доказывания факта недобросовестности (добросовестности) налогоплательщика, приведенной в п. 3 проекта, где указано: "Обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе". А налогоплательщик, по мнению ВАС РФ, обязан опровергнуть данные обстоятельства и доказать суду, что он действовал правомерно и его действия были обусловлены объективными экономическими причинами. Согласно указанной позиции ВАС РФ роль налогового органа сводится только к выявлению обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика; налоговый орган не должен доказывать, что у налогоплательщика при осуществлении той или иной сделки имелся умысел на незаконное получение преимуществ.

Вместе с тем полагаем, что в силу презумпции добросовестности налогоплательщика, поддержанной ВАС РФ в п. 1 проекта, налоговый орган должен не только выявить "сомнительные" обстоятельства, но и опровергнуть эту презумпцию, доказав обратное. Хотя, конечно, это отнюдь не означает, что налогоплательщик не должен доказывать свою добрую совесть, поскольку именно он является наиболее заинтересованным лицом при рассмотрении спора, основанного на недобросовестности налогоплательщика.

Хотелось бы отметить, что ВАС РФ выделил в отдельное обстоятельство, которое порождает сомнение в добросовестности, получение налоговых преимуществ в результате операций налогоплательщика, "которые совершаются с лицами, не выполняющими установленные законодательством требования по постановке на налоговый учет, государственной регистрации и получению лицензий для ведения предпринимательской деятельности или органы управления которых отсутствуют по месту нахождения юридического лица". Отказ по указанным основаниям в праве на применение налоговых преимуществ (в частности, путем применения налоговых вычетов) в настоящее время является, наверное, самым распространенным. Неполучение налоговым органом ответов от контрагентов на запросы, направленные в рамках встречных проверок, либо их получение с отметками "адресат выбыл", "адресат не значится" влечет отказ в применении вычета.

ВАС РФ рассматриваемым письмом возвел данное обстоятельство в ранг обстоятельства, которое порождает сомнения в добросовестности налогоплательщика, заключившего сделки с указанными "отсутствующими" лицами. Полагаем, что один лишь факт получения налоговым органом таких ответов, неустановление мест нахождения контрагентов налогоплательщика, неуплата контрагентами налога в бюджет не может являться безусловным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным и отказа в получении налоговых преимуществ (применении налогового вычета), если не установлены другие факты, свидетельствующие о незаконном получении налоговых преимуществ.

Справедливости ради надо отметить, что ВАС РФ в п. 5 проекта прямо указал, что "отсутствие фактически оплаченного налога на добавленную стоимость в бюджет налогоплательщиком, его контрагентами или иными лицами, участвующими в экономических операциях, связанных с рассматриваемыми операциями налогоплательщика, не может служить основанием для отказа в использовании права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета налогоплательщиком". Иначе говоря, из анализа п. п. 2 и 5 проекта следует, что неуплата НДС контрагентом плательщика налога (иными лицами, участвующими в операциях) не может являться единственным основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов.

Полагаем, что в противном случае отказ налогоплательщику в применении налогового вычета только на основании указанного обстоятельства (в условиях выполнения плательщиком налога всех необходимых условий для применения налогового вычета и его добросовестности) приобретает характер налоговой ответственности, не предусмотренной нормами НК РФ. При этом необходимо учитывать, что налоговые органы наделены большими полномочиями в борьбе с неплательщиками налогов, поэтому возложение обязанностей неплательщиков на добросовестных налогоплательщиков путем лишения последних права на налоговый вычет, по нашему мнению, не будет соответствовать принципу законности в налоговой сфере.

Кроме того, ВАС РФ особо указал на сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами с использованием неденежных форм расчетов, как на обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщиков. Необходимо учитывать, что любые сделки, совершенные между указанными лицами, традиционно находятся в сфере повышенного внимания налоговых органов. При этом представляется, что указанное обстоятельство касается не только взаимозависимых или аффилированных лиц, но и других субъектов хозяйственных отношений, прямо не связанных между собой (не являющихся взаимозависимыми или аффилированными лицами), но имеющих целью получение налоговых преимуществ, в частности в виде применения налоговых вычетов (возмещения) НДС. При этом в основание данного обстоятельства, порождающего сомнения, по нашему мнению, положены выводы, изложенные в Определениях КС РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О и касающиеся "реальности затрат" как необходимого условия для применения налоговых вычетов.

Таким образом, ВАС РФ уже в который раз выразил свое согласие с правовой позицией КС РФ, соответственно ориентировав на это всех правоприменителей.

ВАС РФ в рассматриваемом проекте также отдельно выделил в качестве обстоятельства, порождающего сомнения в добросовестности, факты совершения плательщиком операций по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество. Вместе с тем здесь необходимо учитывать, что под данное обстоятельство подпадают также вполне легальные сделки, заключение которых прямо предусмотрено законодательством. К таким сделкам можно отнести сделки так называемого возвратного лизинга, когда лизингополучатель одновременно выступает в качестве продавца предмета лизинга (ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Поэтому можно говорить о том, что такие сделки (несмотря на их абсолютную законность) окажутся под пристальным вниманием налоговых органов, и их участники могут быть отнесены налоговыми органами и судами к категории недобросовестных налогоплательщиков.

В п. 6 проекта письма ВАС РФ обозначил налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным. Согласно указанному положению, "если суд сделает вывод о наличии фактов недобросовестного поведения налогоплательщика, суду следует отказывать в удовлетворении требований таких налогоплательщиков о получении налоговых преимуществ, принимать решения, направленные на защиту нарушенных прав и законных интересов, и привлекать к ответственности недобросовестных налогоплательщиков в порядке и на основаниях, установленных законом". Речь в данном случае, по нашему мнению, идет об ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. При этом последний вывод ВАС РФ о привлечении недобросовестного налогоплательщика к налоговой ответственности представляется достаточно спорным, поскольку, как правило, налогоплательщик действует в рамках закона, его действия являются правомерными, в связи с чем в действиях недобросовестных налогоплательщиков отсутствует состав правонарушения как обязательное условие для наступления ответственности. Однако данный вывод соответствует практике рассмотрения арбитражными судами споров о недобросовестности, когда применение мер налоговой ответственности к недобросовестным налогоплательщикам при установлении данного факта является неизбежным последствием, наряду с лишением его права на получение "налоговых преимуществ".

В п. 7 проекта письма ВАС РФ отграничил добросовестное поведение налогоплательщика, выразившееся в предоставлении в налоговый орган "дефектных" документов, т.е. документов, не соответствующих по форме или содержанию требованиям налогового законодательства, либо в предоставлении неполного пакета документов, от недобросовестного поведения. Суд указал, что в таком случае отказ в получении налоговых преимуществ "должен быть основан на несоблюдении требований НК РФ, поэтому обстоятельства, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, в этом случае не должны приниматься во внимание судами". Представляется, что право на получение налогоплательщиком налоговых преимуществ в случае отказа по указанным выше основаниям, не связанным с недобросовестностью лица, может быть реализовано впоследствии путем повторной подачи налоговой декларации или уточненной налоговой декларации. На это, в частности, было указано в Постановлении ВАС РФ от 18.04.2004 N 16470/05.

В заключение хотелось бы отметить, что несмотря на благие цели попытки внесения определенной правовой ясности в решение вопросов, связанных с применением категории "недобросовестность налогоплательщика", принятие данного письма, по нашему мнению, вряд ли следует рассматривать как позитивное явление. Такой вывод связан прежде всего с тем, что отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестного поведения и наличие "примерных" обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, на практике, скорее всего, приведут к тому, что налоговые органы в каждом налогоплательщике, претендующем на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот и пр., будут видеть недобросовестного налогоплательщика и применять к нему негативные налоговые последствия. Это же подтверждается тем обстоятельством, что ФНС России довел до нижестоящих налоговых инспекций документ, в котором обозначены критерии недобросовестности налогоплательщика4 . В этом документе налоговой службой были названы обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, большинство из которых вообще не зависит от воли или поведения лица, претендующего на получение налоговых вычетов по НДС. Однако их выявление может служить достаточным основанием для признания плательщика НДС недобросовестным, что автоматически повлечет за собой отказ в применении налоговых вычетов.

При этом представляется, что усиление и ужесточение налогового контроля, четко отражающее государственную налоговую политику последнего времени, не должно реализовываться посредством использования для правовой оценки деятельности налогоплательщика и разрешения налоговых споров категорий, не имеющих законодательного закрепления и, к тому же, не свойственных административно-правовой природе налоговых отношений. Наведение порядка в налоговой сфере должно осуществляться исключительно в рамках нормативно-правовых предписаний, что согласуется с принципами правового государства.

Тезис о том, что с недобросовестными налогоплательщиками необходимо бороться, конечно, является бесспорным. Но методы и меры такой борьбы должны быть адекватными и соразмерными, не причиняющими вреда добросовестным участникам налоговых отношений и непосредственно самим налоговым отношениям.

Такая адекватность и соразмерность также предполагает использование мер и механизмов, предусмотренных в достаточном количестве нормами налогового законодательства. Следует согласиться с мнением Е.В. Тарибо, согласно которому борьба с уклонением от уплаты налогов или незаконным получением субъективных налоговых прав должна осуществляться прежде всего путем использования механизма судебной переквалификации сделок на основании ст. 45 НК РФ.

Предусмотренный законом судебный порядок лишения прав на получение "налоговых преимуществ", являющийся гарантией защиты налоговых прав хозяйствующего субъекта, должен способствовать предотвращению ситуаций повального признания налогоплательщиков недобросовестным в упрощенной процедуре без достаточных правовых оснований.

____________________________

1 См. также: Тарибо Е.В. Об использовании понятия "добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 3 - 5; Орлов М.Ю. ВАС РФ об оценке добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 6. С. 42 - 45.

2 См., например, Постановление ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 и др.

3 См., например, Сообщение Секретариата КС РФ от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О".

4 Новиков С. За вычетом с чистой совестью // Учет. Налоги. Право. 2006. N 20.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ