ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

О распределении «входного» НДС при осуществлении расчетов векселями

Источник публикации: "Налоговый вестник", 2005, № 1.

 В статье рассматриваются вопросы о распределении НДС при осуществлении операций при использовании векселей.

 

Основания и общий порядок распределения "входного" НДС

По общему правилу НДС, предъявленный налогоплательщику, при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий (ст.169, 171, 172 НК РФ), подлежит принятию к вычету.

Одним из обязательных условий правомерного применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, в том числе, для их перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ). В других случаях приобретения товаров (работ, услуг) - предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, налоговый вычет не применяется; НДС уплаченный налогоплательщиком по таким товарам (работам, услугам) учитывается в их стоимости.

Наличие различного порядка учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (принятие к вычету или отнесение на стоимость) обуславливает необходимость использования специального порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на их стоимость). Данный порядок установлен п.4 ст.170 НК РФ.

Суть его заключается в том, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) плательщикам НДС, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции: "... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций" (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ).

Анализ данной нормы позволяет говорить, что специальный (пропорциональный) порядок распределения "входного" НДС характеризуется следующим:

1) основанием для применения специального "пропорционального" порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость), является осуществление налогоплательщиком облагаемых операций и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в течение одного налогового периода (месяца).

По нашему мнению, к "операциям, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)" в целях применения ст.170 НК РФ должны относиться только операции, поименованные в ст.149 НК РФ. Именно совершение налогоплательщиком операций, предусмотренных указанной нормой, является основанием для применения специального порядка и распределения "входного" НДС.

Совершение налогоплательщиком других необлагаемых операций, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, на наш взгляд, не влечет возникновение обязанности по его применению*(Данный вывод сделан на основе буквального толкования положений ст.170 НК РФ и с учетом п.6 и п.7 ст.3 указанного нормативного документа, закрепляющих принцип правоты налогоплательщика (толкование всех неясностей, сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика). Однако судебными органами по данному вопросу может быть занята другая позиция, поскольку исключать из «пропорции» другие операции, предусмотренные п.2 ст.170 НК РФ, экономически будет не совсем обосновано.).

2) специальный порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится на общехозяйственные расходы).

При этом, необходимо учитывать, что в отношении товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых операций, учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абз.2 и абз.3 п.4 ст.170 НК РФ (принимается к вычету либо относится на стоимость товаров (работ, услуг) соответственно).

3) согласно абз.7 п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по указанным товарам (работам, услугам).

Здесь, по нашему мнению, также необходимо учитывать, что пропорциональный порядок распределения "входного" НДС подлежит применению при совершении плательщиком НДС любых операций, не подлежащих налогообложению в силу ст.149 НК РФ. Другими словами, каких-либо исключений (оснований для неприменения специального порядка) для необлагаемых операций отдельного вида (например, операций с векселями) ст.170 НК РФ не предусмотрено.

 

Вексельные операции и НДС

Операции с векселями достаточно широко распространены в деловой практике, что обусловлено возможностью их многофункционального использования, в частности, в качестве товара, финансового инструмента. Так, зачастую векселя (покупателей, третьих лиц) используются налогоплательщиком для оплаты приобретенных им товаров (работ, услуг) или могут реализовываться по договору купли-продажи третьим лицам.

Вместе с тем, при совершении указанных операций с векселями, хозяйствующими субъектами нередко не учитываются налоговые последствия их осуществления, а именно.

Передача векселей третьим лицам обуславливает необходимость применения указанного выше "пропорционального" порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость), что вытекает из положений налогового и гражданского законодательства (ст. ст. 38, 39, 146, 149, 170 НК РФ и ст. ст. 128, 143 ГК РФ соответственно).

Так, в соответствии со ст.143 и ст.815 ГК РФ векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока определенную сумму векселедержателю.

При этом ст.128 ГК РФ, ценные бумаги, в то числе векселя, отнесены к имуществу, одному из объектов гражданских прав, а согласно п.3 ст. 38 НК РФ, в целях налогообложения, под товаром понимается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Понятие реализации закреплено в п.1 ст.39 НК РФ. В соответствии с данной нормой: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией ... признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу...".

Исходя из вышесказанного, следует, что при передаче векселя на возмездной основе третьему лицу, происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация в буквальном смысле ст.39 НК РФ.

Объектом налога на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем, в целях исчисления данного налога передача векселя, в том числе, в счет оплаты товаров подлежит налогообложению НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Вместе с тем, поскольку в соответствии с подп.12. п.2 ст. 149 НК РФ, операции по реализации ценных бумаг, включая векселя, освобождаются от налогообложения НДС (относятся к необлагаемым операциям), то при их совершении должна "работать" п.4 ст.170 НК РФ.

Таким образом, при передаче векселя третьему лицу в указанных случаях происходит его реализация в целях исчисления и уплаты НДС, а налогоплательщик должен распределять "входной" налог на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым операциям и вести раздельный учет по данным операциям на основании п.4 ст.170 НК РФ.

 

Передача векселя в оплату. Реализация?

"Пропорциональный" порядок распределения сумм "входного" НДС, предусмотренный п.4 ст.170 НК РФ, по мнению налоговых органов* (Данная позиция, в частности, неоднократно озвучивалась на семинарах, проводимых специалистами МНС РФ.), подлежит применению в случае совершения налогоплательщиком как непосредственно операций по реализации векселей (когда вексель передается другому лицу, например, по договору купли-продажи), так и операций, в которых вексель передается с целью прекращения обязательств по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Данный вывод обосновывается тем, что и в том, и в другом, случае имеет место переход права собственности на вексель, и, соответственно, его реализация.

Обоснованность первого вывода относительно налогообложения операций по передаче векселей, являющихся предметом сделки, по нашему мнению, не вызывает никаких сомнений, поскольку в данном случае происходит реализация товара "в чистом виде". Однако вывод о квалификации действий налогоплательщика по передаче векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) и, соответственно, необходимости распределения сумм "входного" НДС* (Необходимо отметить, что вывод относительно наличия у налогоплательщика обязанности по распределению «входного» НДС для многих бухгалтеров явился достаточно неожиданными, поскольку при совершении указанных операций вексель никогда (исторически) не рассматривался в качестве его реализации как товара.), на наш взгляд, не является бесспорным.

Мы считаем, что данная позиция - это результат формального подхода к применению правовых норм о товаре (имуществе) и "реализации" как объекте налогообложения (ст.38, ст.39 НК РФ), а также иных норм налогового законодательства (146, 149, 170 НК РФ), основанного на их буквальном толковании. И хотя данная позиция является юридически обоснованной, на наш взгляд, анализ норм налогового и гражданского законодательства в их совокупности, а также практики делового оборота, позволяет поспорить с выводом о необходимости распределения "входного" НДС по облагаемым и не подлежащим налогообложению операциям и ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Во-первых, основу позиции распределения "входного" НДС при использовании векселя в качестве расчетного средства составляют нормы гражданского законодательства о векселе как определенном объекте гражданских прав, имуществе (ст.ст.128, 143 ГК РФ). Соответственно, в целях налогообложения вексель признается товаром, а при передаче права собственности на него происходит "операция по реализации", что обуславливает необходимость распределения НДС.

Вместе с тем, данные доводы, по нашему мнению, сделаны без учета следующих обстоятельств. Вексель по своей правовой природе является юридически сложным правовым образованием. Так, анализ норм законодательства позволяет говорить, что в зависимости от ситуации и цели передачи (иного использования) векселя, данный объект гражданских прав может использоваться в качестве:

  • способа оформления займа. Векселем могут быть оформлены заемные отношения между хозяйствующими субъектами, то есть отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита). Кроме того, выдача покупателем векселя является одним из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита, определяемого ст.823 ГК РФ как предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

В первом случае вексель выступает в качестве так называемого финансового векселя, во втором - товарного (коммерческого) векселя;

  • имущества в виде ценной бумаги. Как имущество вексель выступает, например, в сделке, где вексель относится к ее предмету. Предмет договора составляет то, по поводу чего заключен договор, по поводу чего возникают обусловленные договором отношения.

Иначе говоря, отношения по поводу векселя как предмета какого -либо договора (купли-продажи, мены и пр.) обуславливает квалификацию векселя в качестве имущества;

  • средства расчета. Возможность использования векселя в качестве средства расчета предусмотрена, в частности, Указом Президента РФ от 23.05.94 № 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Возможность использования векселей в расчетах подтверждается также Письмом МНС РФ от 25.02.99 г. № 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано, что: "Вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства".

Из пункта 35 Постановления Пленума ВАС РФ № 14 и Пленума ВС РФ № 33 от 04.12.2000 г. также следует, что вексель может быть использован в качестве средства расчетов. В нем, в частности, указано, что "в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий".

Кроме того, мы считаем, здесь необходимо учитывать, что по своей правовой природе вексель весьма близок к чеку* (С .Овсейко. «Чеки и чековое обращение: сравнительно-правовой анализ». «Банковское право». № 2. 2003.), который в соответствии со ст.862 ГК РФ относится к одной из форм безналичных расчетов. Вместе с тем, "сам вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами" (Постановление Президиум ВАС РФ от 21.10.97 г. № 2600/97).

Таким образом, по нашему мнению, однозначно утверждать, что вексель в любом случае должен рассматриваться как имущество и являться товаром в целях налогообложения, не представляется возможным. И хотя гражданское законодательство и не рассматривает вексель как средство безналичных расчетов, мы считаем, что с учетом практики делового оборота в отдельных случаях он может быть квалифицирован в качестве такового (например, в случае закрепления возможности расчета векселем в условиях договора, не относящихся к его предмету). Другими словами, вексель, используемый в расчетах, на наш взгляд, подлежит квалификации в качестве расчетного средства, а не имущества.

Во-вторых, решающие значение для возникновения обязанности по пропорциональному распределению "входного" НДС имеет осуществление налогоплательщиком "операций по реализации", подлежащих и не подлежащих налогообложению, то есть совершение операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
Как указывалось выше, налоговые органы квалифицируют передачу векселя в оплату в качестве операции по реализации товара (не подлежащей налогообложению) по формальному признаку - переходу права собственности на вексель, который рассматривается как товар по ст.38 НК РФ.

Однако полагаем, что операция по реализации товара как основание для появления объекта налогообложения, и, соответственно, возникновения обязанности по распределению НДС, по своему содержанию не должна определяться только признаком перехода права собственности на товар - имущество, определяемое по правилам ст.38 НК РФ. Кроме того, на наш взгляд, что не любое имущество, подпадающее по определение, данное в п.2 ст.38 НК РФ является товаром в целях налогообложения в том смысле, который ему придает ст.39 НК РФ.

Системный анализ ст.38 и ст.39 НК РФ, на наш взгляд, позволяет говорить, что операции по реализации товара должны характеризоваться тремя основными признаками:

  • непосредственно передачей товара (имущества) в собственность другому лицу;
  • имущество должно быть передано в качестве товара, то есть оно должно выступать в качестве предмета сделки (имущества, по поводу которого заключена (совершена) сделка (договор) и в отношении которого у сторон возникают какие-либо обязанности), а не в качестве способа исполнения договора (например, способа осуществления расчета);
  • в качестве цели такой передачи является именно их передача как имущества (товара), а не иные цели.

Другими словами, по нашему мнению, операции по реализации товаров в целях налогообложения должны определяться не только по формальному признаку передачи определенного имущества в собственность (хотя данный признак и является основным признаком "реализации" в целях налогообложения). Соответственно, наличие данного признака в действиях лица автоматически не должно означать совершение им "операции по реализации" товара.

Для квалификации той или иной операции в качестве операции по реализации товара, на наш взгляд, необходимо, чтобы отношения сторон возникли именно по поводу передаваемого имущества; данное имущество должно признаваться товаром только тогда, когда оно образует предмет сделки. Квалификация имущества в качестве товара, и, соответственно, определение операции по его передаче в качестве операции по реализации, должно определяться также целью его передачи исходя из экономического содержания, сути и предназначения данного имущества.

Представляется, что указанные выше выводы относительно сложного (неоднозначного) содержания (состава) операций по реализации товаров и их обладание указанными выше признаками, а не одним из них - переходом права собственности на имущество, находят свое подтверждение и в п.3 ст.39 НК РФ. В частности, выведение из круга операций по реализации товаров предусмотренных данной нормой операций, осуществлено законодателем, по нашему мнению, в силу отсутствия при их осуществлении именно "товарной" составляющей, что обусловленной содержанием и целью данных операций.

Так, к примеру, денежные средства являются имуществом (ст.128, ст.140 ГК РФ), а их передача и переход права собственности на них формально означает совершение операции по реализации по смыслу п.1 ст.39 НК РФ. Однако в силу п.3 ст.39 НК РФ не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Мы считаем, что данные операции не рассматриваются в качестве реализации исключительно в силу "не признания" денежных средств (рубли, валюта) в качестве товара. Это связано с тем, что в большинстве случаев деньги не являются предметом сделки (за исключением целей нумизматики), а, следовательно, не могут рассматриваться и как товар в целях налогообложения* (Аналогичной позиции придерживаются и другие специалисты в области налогового права. См., например, А.В. Чуркин. «Объект налогообложения. Правовые характеристики». М.: Юристъ. 2003.). Не признание их в качестве товара обусловлено, на наш взгляд, также и целевым предназначением денежных средств. Посредством них осуществляются расчеты (расчетные операции).

Таким образом, по нашему мнению, только триединое обладание совершенной плательщиком налога операции указанными выше признаками в их совокупности (обладание имущества признаками товара, исходя из содержания и цели возникших по поводу него отношений, а также переход права собственности на него) позволяет квалифицировать данную операцию в качестве операции по реализации товара. Отсутствие хотя бы одного из них может сделать сомнительной правильность ее квалификации в качестве таковой.

При использовании векселя в качестве средства расчета, указанные признаки, присущие операциям по реализации товаров отсутствуют, так как одним из участников договорных отношений совершается расчетная операция (с учетом возможности использования векселя в расчетах). Вексель в такой операции не является предметом сделки; его передача в данном случае является способом исполнения договора. Сам же договор, расчеты по которому осуществляются векселем, как правило, заключен по поводу других объектов гражданских прав, передача которых и определяет совершение стороной договора непосредственно операцию по реализации.

Иными словами, при совершении данной операции вексель не рассматривается в качестве имущества (товара), предмета сделки, а является средством расчета и используется с целью осуществления расчета, а не с целью его передачи в качестве товара (предмета сделки).

При передаче векселя в оплату целью является не передача имущества (товара) как такового, а погашение задолженности за поставленные товары (работы, услуги). Содержание и цель данной операции не носят "товарный" характер. Цель сторон сделки при ее осуществлении (с учетом специфики вексельного обязательства, носящего исключительно денежный характер) - реализация (приобретение) товара (работ, услуг) и получение денежных средств по данному векселю (прекращение обязанности по оплате)* (На практике расчетный вексель рассматривается как «заменитель» денег, поскольку предоставляет его получателю возможность его «обналичивания» путем предъявления к оплате в определенный срок.).

Использование векселя в расчетах в качестве расчетного средства, отсутствие "товарного" характера данных операций, по нашему мнению, не позволяет квалифицировать расчетный вексель в качестве товара. Соответственно, осуществление расчетов векселями не ведет к совершению операций по их реализации в целях налогообложения.

По нашему мнению, данная операция "не признается реализацией" в силу п.3 ст.39 НК РФ. Мы считаем, что операции, осуществленные с целью расчета, но различными способами (деньгами или векселем), должны иметь единый порядок правового регулирования. Исходя их этого, и учитывая, что передача денежных средств и расчетных векселей преследуют одну цель - осуществление расчета и получение денег, то операции по передаче векселя в оплату не подлежат признанию в качестве "операции по реализации" именно в силу указанной нормы.

Передача векселя третьему лицу, на наш взгляд, может быть квалифицирована в качестве "операции по реализации" только в том случае, когда вексель является предметом сделки, используется в качестве товара с целью именно его передачи как объекта гражданских прав (имущества), например, по договору купли- продажи векселя.

Таким образом, мы считаем, что в случае передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг) речь можно вести об осуществлении расчетной операции посредством передачи векселя, а не "операции по реализации", так как вексель в данном случае выступает в качестве средства расчета, а не имущества.

В связи с указанными обстоятельствами, отсутствие фактов совершения плательщиком НДС операций по реализации товаров при осуществлении расчетов векселями, исключает возникновение у плательщика налога обязанностей по ведению раздельного учета и распределению "входного" НДС, поскольку для этого отсутствуют правовые основания - совершение не подлежащих налогообложению операций по реализации.

В заключении хотелось бы отметить, что в условиях наличия достаточной обоснованной позиции налоговых органов по данному вопросу и отсутствия судебно-арбитражной практики, не распределение "входного" НДС на основании изложенной выше позиции относительно правовой квалификации операций с векселями с большой степенью вероятности может привести к наступлению негативных налогово- правовых последствий. При этом прогнозировать какую позицию займет суд при рассмотрении дела достаточно затруднительно. Поэтому, по нашему мнению, изложенные выше выводы целесообразней использовать в случае возникновения спора с налоговым органом (по прошедшим налоговым периодам) в качестве аргументов для защиты.

Вместе с тем, здесь также хотелось отметить, что в случае принятия решения о не распределении "входного" НДС при совершении расчетных операций векселями, налогоплательщику необходимо учитывать следующее. Как указывалось выше, специальный порядок распределения НДС применяется только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций. Поэтому налоговые органы должны будут доказать факт использования тех или иных товаров (работ, услуг) для совершения операций по реализации векселей, используемых в расчетах, что, на наш взгляд, представляется достаточно затруднительным.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ