ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

На войне как на войне

Источник публикации: "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, № 3. 

Что делать, если госорганы требуют от налогоплательщика подтверждения существования контрагентов?

 

Содействие налогоплательщика налоговым органам: благие пожелания инспекторов или обязанность?

Законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику (в рамках осуществляемых в его отношении контрольных мероприятий) осуществлять самозащиту своих налоговых прав путем совершения каких-либо активных действий. В частности, налогоплательщик вправе добровольно содействовать налоговому органу в проведении им встречных налоговых проверок в отношении его контрагентов, в том числе путем определения его местонахождения в случае его изменения на момент проведения проверки, особенно если такое содействие может положительно отразиться на ее результатах. Например, в случаях, когда контрагент покупателя товаров (работ, услуг) надлежащим образом исполняет обязанности налогоплательщика, связанные с представлением налоговой отчетности и уплатой налога на добавленную стоимость. Данные обстоятельства исключат предъявление претензий со стороны налоговых органов в отношении сумм налога, уплаченного таким поставщикам.

Вместе с тем для налогоплательщика не всегда целесообразно и возможно оказывать содействие налоговому органу в поиске своих контрагентов на предмет проведения встречной проверки. Ведь при установлении местонахождения контрагента покупателя товаров (работ, услуг) и направлении в его адрес соответствующего запроса неполучение данных документов приведет к отказу налогового органа в применении налогоплательщиком налогового вычета. Такие же последствия могут наступить и в том случае, если налоговым органом будут установлены факты неуплаты налога поставщиком товаров, наличия у него задолженности по уплате данного налога или факты непредставления им налоговой отчетности.

Хотя, с другой стороны, оказание такого содействия налоговому органу будет свидетельствовать о доброй совести самого налогоплательщика, что может позитивно отразиться при рассмотрении данного дела в арбитражном суде. При этом необходимо учитывать, что предоставлять информацию о местонахождении своего контрагента возможно в том случае, если такая информация имеется у налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг), например в силу длительности хозяйственных отношений.

Следовательно, оказание помощи (содействия) налоговому органу в розыске поставщиков налогоплательщика должно осуществляться по усмотрению и решению руководящего органа налогоплательщика с учетом вышесказанного. При этом при принятии такого решения необходимо исходить из того, что оказание содействия налоговому органу - это право, а не обязанность налогоплательщика, а также из внутренней "уверенности" в своих поставщиках. Рассмотрим указанные доводы с точки зрения положений налогового законодательства.

 

Кто должен доказывать существование контрагентов налогоплательщика?

Как известно, основными формами налогового контроля согласно действующему законодательству являются налоговые проверки. Налоговый кодекс различает два основных вида проверок: выездную налоговую проверку, проводимую по месту нахождения плательщика налогов (ст. 89 НК РФ), и камеральную, проводимую по месту нахождения налогового органа (ст. 88 НК РФ). Кроме того, в случае возникновения необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика налоговым органом может быть проведена встречная налоговая проверка путем истребования у других лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 87 НК РФ).

Камеральная проверка: правила игры и выигрыша для налогоплательщика

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентируется ст. 88 НК РФ. Согласно указанной норме: "Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа". При этом в соответствии с указанной нормой при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Камеральная проверка проводится в отношении практически всех налоговых деклараций по всем налогам. Данный вид проверок в последнее время становится достаточно актуальным в связи с наличием у налоговых органов практически неограниченных возможностей по истребованию документов у налогоплательщиков. Зачастую камеральная налоговая проверка подменяет собой выездную проверку (по объему проверяемых документов и по проверяемым вопросам).

Однако особенно актуальной камеральная налоговая проверка является для плательщиков НДС, у которых по итогам налоговых периодов сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленного к уплате, то есть к налогоплательщикам, претендующим на возмещение налога. При этом при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы очень часто проводят встречные налоговые проверки поставщиков налогоплательщика на предмет уплаты ими НДС в бюджет, принятого к вычету проверяемым налогоплательщиком. Как показывает практика налогового контроля, неполучение налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в отношении заявленного к вычету НДС информации об уплате поставщиком полученных от покупателя сумм налога в бюджет является безусловным основанием для отказа налогоплательщику - покупателю товаров в применении налоговых вычетов. Поводом к отказу в применении налоговых вычетов, в частности, могут являться факты получения налоговым органом ответов на его запросы, направленные в адреса поставщиков налогоплательщика, типа: "Адресат выбыл", "Адресат не значится" и пр. Такой же отказ в применении вычета может быть получен и в том случае, если налоговым органом на его запрос в налоговую инспекцию по месту нахождения поставщика получен ответ, что такой налогоплательщик не зарегистрирован и не состоит на налоговом учете или не представляет отчетность и налог не уплачивает и пр. Отказ также следует в случае неполучения ответа из налогового органа, по месту которого состоит на учете налогоплательщик - поставщик товара. В этой связи актуальным становится вопрос об обязанности проверяемого плательщика НДС в рамках проведения камеральной налоговой проверки по содействию налоговому органу в розыске своих поставщиков, изменивших свое местонахождение (фактический или юридический адрес). На этот вопрос мы постараемся ответить в данной статье.

Системный анализ нормативных положений ст. 88 НК РФ позволяет говорить, что в ходе камеральной проверки налоговые органы вправе, а налогоплательщик, соответственно, обязан представить по их требованию информацию (документы), относящуюся к деятельности самого плательщика налогов. Такая информация и документы должны быть связаны с исчислением и уплатой налогов данного налогоплательщика. С учетом нормативных положений ст. ст. 82, 169, 171 и 172 НК РФ к таким документам и информации применительно к проверке НДС на предмет обоснованности применения налоговых вычетов (возмещения налога) могут, в частности, относиться:
- договоры на приобретение плательщиком налогов товаров (работ, услуг);
- счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг);
- платежные и иные документы, подтверждающие уплату НДС;
- документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету (накладные, акты выполненных работ и пр.);
- данные учета и отчетности налогоплательщика;
- объяснения налогоплательщиков по поводу исчисления и уплаты налога.

Кроме того, на наш взгляд, определение содержания обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган документов (информации), истребуемых налоговым органом в рамках проведения камеральной проверки, также должно осуществляться с учетом положений ст. 23 НК РФ, устанавливающих общие обязанности субъекта налоговых отношений. Согласно указанной норме налогоплательщики, в частности, обязаны:
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ);
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ);
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

С учетом указанных положений можно говорить, что законодательство о налогах и сборах предъявляет к процедуре истребования налоговым органом документов и информации в рамках проведения камеральной налоговой проверки дополнительные требования. Так, помимо того, что истребуемые налоговым органом документы и информация должны относиться к деятельности налогоплательщика и быть связанными с исчислением и уплатой налогов, обязанность налогоплательщика по представлению таких документов и информации должна также быть предусмотрена нормами налогового законодательства. Кроме того, как показывает практика применения ст. ст. 93 "Истребование документов" и 126 НК РФ, обязательным условием для представления документов и информации налогоплательщиком налоговому органу является факт их наличия у данного налогоплательщика. Отсутствие таких документов и информации исключает возможность их представления плательщиком налогов налоговому органу.

Нормативно-правовыми предписаниями указанной статьи не установлена обязанность налогоплательщика по оказанию какого-либо содействия налоговым органам в осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Подпунктом 6 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена лишь обязанность по непрепятствованию налоговым органам при исполнении ими своих обязанностей. Иное, по нашему мнению, противоречило бы сути публично-правовых отношений, построенных на властном подчинении одной стороны другой.

Здесь также необходимо учитывать, что в сфере публично-правовых отношений не допускается расширительное толкование положений, возлагающих на их участников публичные обязанности, поскольку такие отношения непосредственно связаны с ограничением их субъективных прав. Это же вытекает и из требования понятности, определенности и ясности налогового закона (п. 6 ст. 3 НК РФ), имеющего общеотраслевое значение и подлежащего применению в том числе и в отношении норм, закрепляющих обязанности плательщиков налогов. Из этого положения следует, что на участника публично-правовых отношений не могут возлагаться обязанности, прямо не предусмотренные соответствующим нормативным актом, в том числе и по поиску документов или информации, истребуемой налоговым органом. Таким образом, считаем, что поскольку нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика по содействию налоговому органу, не определены формы такого содействия, то обязанность по содействию налоговому органу, в том числе по поиску своих контрагентов (поставщиков), изменивших свое местонахождение, у налогоплательщика отсутствует. Поэтому у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять налоговому органу такую информацию в рамках ст. 88 НК РФ. Данное обстоятельство обусловлено тем, что представление такой информации не предусмотрено нормами Налогового кодекса, такая информация не может быть квалифицирована в качестве информации, относящейся к деятельности налогоплательщика, она не связана с исчислением и уплатой налога самим налогоплательщиком.

Встречная проверка

Как указывалось выше, нормы налогового законодательства предоставляют налоговым органам возможность проведения встречных проверок. Так, в соответствии со ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

Возможность проведения встречных проверок обусловлена, прежде всего, спецификой налоговых отношений, в которых действует принцип самообложения, а также особенностями осуществления налоговой проверки, в ходе которой исследованию подлежат документы налогоплательщика, служащие основанием для определения его налоговых обязательств. Исследование указанных документов иногда не позволяет достоверно установить и проверить, а также сопоставить правильность отражения тех или иных операций у налогоплательщика с аналогичными данными его контрагента, установить фактически сложившийся между ними характер отношений или вообще установить факт совершения этих хозяйственных операций.

В этой связи применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П. В частности, высший судебный орган в данном Постановлении указал, что "осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы", а законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются исходя из "недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого".

В соответствии с конституционно-нормативными предписаниями и положениями НК РФ осуществление налогового контроля, в том числе в форме камеральных и встречных проверок, возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных обязанностей данных органов. При этом, как указывалось выше, налоговые органы проводят камеральные проверки, в том числе на основе информации, представленной налогоплательщиком. Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ обязанность по проведению встречной проверки возложена на налоговые органы. При этом в условиях отсутствия обязанности налогоплательщика по содействию налоговому контролю встречная проверка проводится по усмотрению налогового органа на основе информации, полученной от налогоплательщика. При этом информация о местонахождении поставщиков товаров (работ, услуг) может следовать из представленных налогоплательщиком документов (счета-фактуры, накладные и пр.). В случае изменения местонахождения организации налоговые органы имеют возможность получить информацию о поставщике товаров (работ, услуг) в силу единства и централизованности налоговой службы от других налоговых органов на основе, например, идентификационного номера налогоплательщика. Кроме того, изменение юридического адреса юридического лица (изменение постоянного местонахождения исполнительного органа организации) должно осуществляться в соответствии с положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно нормам данного Закона такое изменение местонахождения юридического лица должно сопровождаться внесением данных изменений об адресе в учредительные документы юридического лица и представлением соответствующих сведений в налоговый орган. Данное обстоятельство позволяет налоговому органу, проводящему проверку в отношении плательщика НДС, достоверно установить местонахождение его поставщика путем взаимодействия с налоговым органом по месту учета такого поставщика.

Примечание. Обязывание же налогоплательщика к оказанию какого-либо содействия в розыске поставщиков, по нашему мнению, будет означать превышение налоговым органом своих полномочий, переложение своих должностных обязанностей и государственных функций в сфере налогового контроля на налогоплательщика.

Это же будет свидетельствовать и о возложении на налогоплательщика дополнительных обязанностей, не предусмотренных НК РФ, а также вмешательстве в оперативную деятельность проверяемого.

 

Добрая совесть налогоплательщика - главная забота налоговиков

Непредставление налогоплательщиком сведений о местонахождении поставщиков товаров (работ, услуг) в случае изменения их юридического или фактического адреса, то есть неоказание налогоплательщиком содействия налоговому контролю, по нашему мнению, не может также рассматриваться как недобросовестность данного налогоплательщика (даже косвенно свидетельствовать об этом).

Данный вывод вытекает из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в его Определении от 16.10.2003 N 329-О. В указанном Определении суд указал, что: "Истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

На основании указанного положения действия налогоплательщика, выразившиеся в неоказании содействия налоговому органу, например путем неоказания помощи в розыске его поставщиков, сменивших адрес, не могут быть квалифицированы в качестве недобросовестных действий проверяемого плательщика налогов. Данный вывод обусловлен тем, что, как указывалось выше, нормы законодательства не возлагают на плательщика налогов обязанности по его содействию мероприятиям налогового контроля (за исключением его обязанностей по представлению документов и информации в рассмотренном выше порядке).

Поэтому в связи с неоказанием такого содействия к проверяемому налогоплательщику не могут быть применены негативные последствия, например в виде лишения его права на применение налогового вычета. Об этом же свидетельствует и судебно-арбитражная практика. Так, суды различных федеральных судебных округов, разрешая налоговые споры о применении налоговых вычетов, неоднократно указывали, что "покупатель товара не несет ответственность за действия контрагентов по сдаче налоговых деклараций и его местонахождение" (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2002 N А79-4314/01-СК1-3705).

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ