ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Судьбу ремонта предсказывает смета

Источник публикации: «Учет. Налоги. Право», 2004, № 34.

В статье рассмотрены особенности учета бюджетными организациями в целях налогообложения расходов на ремонт "государственных" основных средств.

Бюджетные организации являются плательщиками налога на прибыль, которые исчисляют и уплачивают указанный налог с учетом установленных Главой 25 НК РФ особенностей. При этом, как показывает практика, нормы Главы 25, регулирующие порядок налогообложения результатов деятельности бюджетных организаций, в связи с их нечеткостью, различно толкуются налоговыми органами и налогоплательщиками. Данные обстоятельства обуславливают возникновение множества вопросов при определении налоговых обязательств указанными субъектами налоговых отношений.

Одним из спорных вопросов налогообложения бюджетных организаций является вопрос о возможности учета в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств, полученных в оперативное управление, осуществленных за счет средств от коммерческой деятельности (далее по тексту - основные средства, имущества).

По мнению налоговиков, "расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы покрываются за счет средств целевого финансирования, предусмотренных в смете доходов и расходов бюджетного учреждения" (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25.11.2003 г. № 26-12/66370 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 11.07.2003 г. № 02-2-07/81-Э546).

В связи с указанными обстоятельствами, большинство налогоплательщиков - бюджетных организаций осуществляют указанные расходы за счет средств от коммерческой деятельности, оставшихся после уплаты налога на прибыль, то есть не учитывают при исчислении налога.

Однако мы считаем, что данная позиция налогового ведомства справедлива не для всех случаев. Данный подход, по нашему мнению, будет обоснован только в случае использования указанного имущества для некоммерческой (уставной) деятельности бюджетной организации. В случае же использования указанного имущества одновременно для осуществления некоммерческой (уставной) и коммерческой деятельности порядок учета расходов должен быть другим.

В зависимости от наличия в смете целевого финансирования расходов на ремонт основных средств расходы, осуществленные за счет средств от коммерческой деятельности на указанные цели, можно разделить на три группы. Так, за счет средств от предпринимательской деятельности бюджетной организацией могут:

  • частично покрываться расходы на ремонт, предусмотренные за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, (например, в результате недофинансирования бюджетом данных расходов) (первая группа расходов);
  • осуществляться расходы на ремонт сверх расходов, предусмотренных за счет средств целевого бюджетного финансирования на данные цели соответствующей сметой доходов и расходов (вторая группа расходов).
  • осуществляться расходы на ремонт основных средств, финансирование которых вообще не предусмотрено за счет средств целевого бюджетного финансирования на данные цели соответствующей сметой доходов и расходов (третья группа расходов).

По нашему мнению, анализ норм налогового законодательства позволяет говорить, что порядок учета указанных групп расходов будет различным.

Первая группа расходов, на наш взгляд, не сможет быть учтена бюджетной организацией для целей налогообложения, поскольку в данном случае в отношении данных расходов действует ограничение, предусмотренное абз.5 ст.321.1 НК РФ.

Согласно указанной норме, до исчисления налога данная сумма не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При этом здесь необходимо учитывать, что данные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения только в том размере, в котором данные расходы предусмотрены в смете. На сумму расходов, превышающих размер поименованных в смете расходов, данное ограничение не распространяется, поскольку, на наш взгляд, данные суммы не могут рассматриваться в режиме "покрытия расходов, предусмотренных за счет целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения".

Расходы на ремонт основных средств, осуществленные сверх расходов, предусмотренных за счет средств целевого бюджетного финансирования на данные цели (вторая группа), по нашему мнению, подлежат учету в целях налогообложения. То есть на сумму данных расходов бюджетная организация вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по следующим основаниям.

Во-первых, в соответствии со ст.321 НК РФ, порядок определения расходов, произведенных налогоплательщиком (бюджетной организацией) для осуществления коммерческой деятельности и учитываемых при налогообложении прибыли, осуществляется по правилам, установленным Главой 25 НК РФ.

В соответствии с положениями Главы 25 НК РФ в качестве "налоговых расходов" (расходов, учитываемых при налогообложении прибыли) признанию подлежат любые расходы налогоплательщика, если они являются обоснованными (экономически оправданными, направленными для извлечения дохода) и документально подтвержденными.

Расходы на ремонт основных средств, используемых для осуществления уставной и коммерческой деятельности, по нашему мнению, обладают указанными признаками, поскольку они произведены для осуществления деятельности, связанной с использованием данных основных средств, направленной на получение дохода, а, следовательно, подлежат учету в целях налогообложения на основании ст.260 НК РФ.

Во-вторых, ст.270 НК РФ, содержащая закрытый перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, не рассматривает расходы, осуществленные бюджетной организацией на ремонт основных средств, полученных учреждением от государства, в качестве расхода, не учитываемого в целях налогообложения.

В связи с данным обстоятельством, данный расход, по нашему мнению, подлежит учету в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

В-третьих, ограничение, предусмотренное абз.5 ст.321.1 НК РФ для учета расходов бюджетной организацией, на расходы по ремонту основных средств, осуществленные сверх расходов, предусмотренных за счет средств целевого бюджетного финансирования на данные цели, по нашему мнению, также не распространяется.

Как указывалось выше, на сумму расходов, превышающих размер поименованных в смете расходов, данное ограничение не распространяется, поскольку данные суммы (расходы), на наш взгляд, не могут рассматриваться в режиме "покрытия расходов, предусмотренных за счет целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения".

В-четвертых, доходы бюджетной организации от коммерческой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (ст. 298 ГК РФ).

Иначе говоря, в соответствии с данной нормой бюджетная организация вправе свободно распоряжаться средствами, полученной от коммерческой деятельности

В-пятых, по нашему мнению, ст. ст. 252, 270, 321.1 НК РФ, а также другие нормы налогового законодательства четко и однозначно не указывают на невозможность учета налогоплательщиком - бюджетной организации в целях налогообложения расходов, осуществленных за счет средств от коммерческой деятельности в отношении государственного имущества, находящегося у организации.

Данное обстоятельство позволяет говорить о необходимости учете в данном случае п.6 и п.7 ст.3 НК РФ. В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Указанной нормой закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал о том, как он должен платить установленный налог. При этом в случае, если какой либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и при этом возникают определенные сомнения, противоречия или неясности, то в данные обстоятельства "должны толковаться в пользу налогоплательщика"(п.7 ст.3 НК РФ).

Иначе говоря, поскольку невозможность учета налогоплательщиком - бюджетной организации в целях налогообложения рассматриваемых расходов однозначно не установлена, а также, учитывая то обстоятельство, что законодательство не содержит явного запрета на учет учреждением указанных расходов в целях налогообложения, то данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, по указанным выше основаниям, мы считаем, что расходы на ремонт основных средств, принадлежащих государству и используемых бюджетной организацией для коммерческой деятельности, осуществленные за счет средств от данной деятельности сверх расходов, предусмотренных за счет средств целевого бюджетного финансирования на данные цели, могут быть учтены бюджетной организацией в целях налогообложения.

Данные расходы подлежат учету в целях налогообложения в полном объеме, поскольку данная часть данных расходов, по нашему мнению, подлежит квалификации в качестве расходов, связанных именно с коммерческой деятельностью по использованию учреждением данных основных средств. Расходы же на ремонт основных средств, предусмотренные сметой за счет целевого финансирования, соответственно, должны рассматриваться как расходы, связанные с некоммерческой деятельностью бюджетной организации.

Аналогично, по нашему мнению, должен решаться вопрос и в том случае, если расходы на ремонт основных средств сметой бюджетного финансирования вообще не предусмотрены (третья группа расходов). Данные расходы, по нашему мнению, должны учитываться для целей налогообложения либо в полном объеме, либо пропорционально, например, в порядке п.1 ст.272 НК РФ (последний вариант учета таких расходов менее конфликтный, потому что он экономически обоснованным).

В заключении хотелось бы отметить, что в условиях наличия другой позиции налоговых органов по данному вопросу с большой степенью вероятность можно говорить о возможности возникновения конфликтной ситуации в случае учета расходов в указанном выше порядке и налогоплательщику необходимо быть готовым отстоять правомерность своих действий в суде.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ