ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Можно ли снизить налоговые риски при заключении неконтролируемых сделок взаимозависимых лиц


Источник публикации: Журнал «Группа компаний», 2016, март


Несмотря на заявленные цели введения нового регулирования трансфертного ценообразования для целей налогообложения — осуществление государственного контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов в связи с совершением крупнейших сделок между взаимозависимыми лицами и иных сделок, соответствующим определенным критериям, — практика применения норм о ТЦО (в тексте будет использовано сокращение трансфертного ценообразования — ТЦО — примечание ред.) налоговыми органами свидетельствует, что контролю со стороны территориальных налоговых органов могут быть подвергнуты фактически любые внутрихолдинговые сделки независимо от их размера и сторон. Подтверждением тому является дело № А40-204810/141, рассмотренное в первой и апелляционной инстанциях арбитражных судов в пользу налогоплательщика. Выводы, к которым пришли суды в данном деле, на мой взгляд, окажутся весьма полезными для холдингов.

Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль по безвозмездному займу, выданному налогоплательщиком дочерней организации, суды пришли к следующим основным выводам:
1) налоговым органом правомерно в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ осуществлен контроль цен в ходе выездной налоговой проверки заимодавца в целях проверки правильности определения налоговой базы и исчисления суммы налога на прибыль по сделкам займа с взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми;

2) сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу могут являться примером создания или установления коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами, в связи с чем, данные сделки в принципе могли быть признаны контролируемыми с доначислением внереализационного дохода в виде неполученных процентов;

3) представленный расчет и информация, на базе которой формировался этот расчет в системе «СПАРК», не отвечают требования НК РФ. Так, из расчетов, предоставленных системой «СПАРК», невозможно установить, со сделками ли сопоставлялись анализируемые сделки налогоплательщика (заключенные договоры налогоплательщика), либо предоставленные системой «СПАРК» расчеты, представляют собой сведения о банковских ставках, предлагаемых на рынке банками (офертой/рекламой);
  
4) данные информационной системы «СПАРК» о средних ставках по банковским депозитам неправомерно использованы инспекций как источник рыночной процентной ставки;

5) договор банковского вклада (депозита) несопоставим с договором займа ввиду отсутствия в последнем кредитной организации, для которой данный вид деятельности является основным.
Правомерность осуществления ценового контроля территориальными налоговыми органами в отношении неконтролируемых сделок признается в практике судов и имеет под собой достаточные нормативные основания (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015 г. по делу № А29-10095/2014, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2013 по делу N А19-539/2013, от 24.12.2014 по делу N А10-2463/2014 и пр.). 

Так, например, при определении налоговой базы на прибыль в соответствии со специальными положениями главы 25 НК РФ, налогоплательщикам необходимо учитывать нормы ст. 105.3 НК РФ, дающей право налоговым органам проверять правильность формирования налоговой базы и полноты уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 31 НК РФ).

Кроме того, положения НК РФ не устанавливают запрет на осуществление территориальными налоговыми органами ценовых проверок неконтролируемых сделок в рамках обычных выездных и камеральных проверок. Запрет на проведение ценовых проверок территориальными налоговыми органами установлен только в отношении контролируемых сделок, проверка которых осуществляется специальным подразделением ФНС России, на что было указано апелляционным судом при рассмотрении спора: «Положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки».

Таким образом, положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. Вероятно, иное истолкование указанных законоположений, при котором неконтролируемые сделки не могут быть подвергнуты ценовому контролю со стороны территориальных налоговых органов, приведет к тому, что неконтролируемые сделки фактически будут выведены из-под налогового контроля. А это может привести к нарушению принципов всеобщности и равенства налогообложения (ст. 57 Конституции России, ст. 3 НК РФ).

Обоснованность вывода суда об особых коммерческих и финансовых условиях в сделках между взаимозависимыми лицами возражений фактически не вызывает. Однако сама возможность доначисления налога на прибыль займодавцу с неполученного, гипотетически возможного к получению (вмененного) дохода, порождает сомнение. Ведь нормы специальной части НК РФ не предусматривают такого объекта налогообложения по налогу на прибыль, в отличие, например, от положений главы 26.2 НК РФ.

Так, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Таким образом предполагаемый доход, получаемый при условии платности займа не может быть объектом налогообложения по налогу на прибыль. Расширение объекта налогообложения по налогу на прибыль, установленного нормами специальной части НК РФ (ст. 247 гл. 25), не может быть осуществлено общими нормами НК РФ (разделом V.1 части I НК РФ).

При этом безналоговая передача имущества в силу подконтрольности и общих целей экономической деятельности предприятий холдинга, как и выдача беспроцентных займов в группе компаний не является чем-то необычным (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 г. N 8989/12). Этот факт признает и законодатель, устанавливая особый режим налогообложения некоторых внутригрупповых операций (подп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251, подп.1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, ст. ст. 421, 809 ГК РФ). Получается, что к налогообложению налогом на прибыль в рамках холдинга могут быть привлечены лишь сделки по займу при получении заемщиком материальной выгоды в виде экономии на процентах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Правда, пока арбитражные суды не придерживаются такой аргументации, что отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 и пр.

Признавая решение налоговой инспекции недействительным, суд указал, что сравнение сделок по беспроцентному займу дочерним обществам и кредитными операциями банка для целей ТЦО некорректно в силу их несопоставимости из-за различного субъектного состава таких сделок (в одном случае — юридические лица, в другом — кредитные учреждения). Апелляционная инстанция также указала несопоставимость сравниваемых сделок по дате (периоду) совершения операций, географическому месту расположения рынков, на которых совершались сделки, и их величины, что послужило основой для вывода о недоказанности рыночной стоимости сделок между налогоплательщиком (материнским обществом) и дочерней организацией.

Оценивая расчет и сведения системы «СПАРК», использованной налоговым органом в качестве источника рыночных цен, суд сделал однозначный вывод — данные системы «СПАРК» не отвечают требованиям НК РФ, так как в базе не содержится информации о сопоставимости рыночных цен и сделок, а, следовательно, информация из данной базы не может применяться при определении рыночного процента по беспроцентным сделкам в рамках метода сопоставимых рыночных цен. Аналогичный вывод об использовании данных системы «САПРК» сделан другим судом при рассмотрении дела (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015 г. по делу № А29- 10095/2014).

Выводы судов о невозможности использования данных системы «СПАРК» может сделать затруднительным, а в ряде случаев, и невозможным, определение налоговыми органами рыночной цены (процента) по беспроцентным займам и доначисление налога налогоплательщикам при условии, что они в проверяемый период не совершали сделок, сопоставимых с беспроцентными займами. В любом случае такая позиция суда ориентирует налоговые органы на более тщательный анализ рынка, выбора сделок и источников для определения коммерческих и (или) финансовых условий по спорным сделкам и неукоснительному выполнению требований раздела V.I НК РФ.

При этом, если такой благоприятный подход судов будет пересмотрен в вышестоящих судебных инстанциях, то многие холдинги в целях минимизации негативных налоговых последствий будут вынуждены отказаться от безвозмездного заемного внутригруппового финансирования в пользу возмездных займов с подготовкой документации по таким сделкам по правилам, предусмотренным разделом VI НК РФ.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ