ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Что следует знать о налоговых проверках контролируемых сделок? Часть II


ПРЕДМЕТ РАЗГОВОРА: Какова методология налоговых проверок? Какие источники информации о рыночных ценах использует ФНС России? Продолжим рассматривать опыт первых спецпроверок и выводы судебно-арбитражной практики по вопросам трансфертного ценообразования.


Какие методы применяют налоговые органы?

По общему правилу при контроле соответствия цен, примененных налогоплательщиком в контролируемых сделках, рыночным ценам, определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок налоговый орган применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком и закрепленный в документации в соответствии со ст. 105.15 НК РФ (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 105.7 НК РФ «при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) ФНС России использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.

Применение при осуществлении ценового контроля в отношении контролируемых сделок иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если ФНС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Важно! Налоговый орган не вправе без надлежащего обоснования и представления доказательств применить иной метод определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, отличный от избранного (примененного) налогоплательщиком.

Судебно-арбитражная практика подтверждает такой подход. Так, в одном из дел суд (Постановление АС Поволжского округа от 29.10.2014 г.№ А72-16907/2013.), удовлетворяя требования налогоплательщика, признал правомерность применения им затратного метода при определении цены сделки, поскольку налоговый орган в нарушение п. 9 ст. 105.7 НК РФ не обосновал невозможность определения рыночной цены с применением этого метода и необходимость привлечения независимого оценщика, а также не представил доказательств, опровергающих расчет арендной платы за сданное в аренду недвижимое имущество.


Какие источники информации о рыночных ценах используются?

Применение налогоплательщиком вышеуказанных методов, а также проверка корректности их использования налоговыми органами при ценовом контроле требует как от налогоплательщика при обосновании им рыночности применяемой цены и составлении документации по контролируемым сделкам, так и налогового органа сопоставления условий таких сделок с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Группы источников сведений о рыночных ценах согласно законодательству о трансфертном ценообразовании
Законодательство о трансфертном ценообразовании выделяет две основные группы источников сведений и информации о рыночных ценах, условиях сделок для целей налогообложения, которые могут быть использованы налоговым органом в целях проверки примененной налогоплательщиком цены в сделках и применения методов (комбинации методов) определения рыночных цен:
1) Информация и сведения о налогоплательщике и его сопоставимых сделках, представленная непосредственно им в налоговый орган или полученная последним от других лиц в ходе осуществления мероприятий налогового контроля (внутренние сопоставимые цены).
Данный источник цен приоритетный, поскольку в силу п. 6 ст. 105.6 НК РФ «в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой ФНС России не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен».
2) Общедоступные источники информации о деятельности третьих лиц, не связанных с налогоплательщиком при отсутствии у налогового органа информации о внутренних сопоставимых ценах налогоплательщика. При этом в последнем случае применение конфиденциальной информации для целей налогового контроля трансфертных цен, составляющей налоговую или иную тайну (коммерческую, таможенную, аудиторскую и пр.), недопустимо (п. 4 ст. 105.6 НК РФ).
Источники цен, используемые ФНС России
В соответствии с со ст. ст. 105.6, 105.7 НК РФ при проведении проверок рыночности цен в сделках между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемых сделок с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), в случае отсутствия у налоговых органов информации о сопоставимых сделках (внутренних сопоставимых сделках), совершенных налогоплательщиком, ФНС России использует следующие источники цен:

1) Общедоступные сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Используются при методе сопоставимых рыночных цен (Московская фондовая биржа, Российская товарно-сырьевая биржа, Центральная российская универсальная биржа, Фондовая биржа «Российская Торговая Система», ОАО «Санкт-Петербургская биржа», Санкт-Петербургская международная товарно-сырьевая биржа и пр.).

2) Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, публикуемая или представляемая по запросу Федеральной таможенной службы РФ. Используется при методе сопоставимых рыночных цен (раздел «Таможенная статистика внешней торговли» сайта Федеральной таможенной службы РФ (www.customs.ru));

 3) Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций, в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах. Используются при методе сопоставимых рыночных цен (Федеральная служба государственной статистики (Росттат) (www.gks.ru) и пр.).

4) Общедоступные данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках.

5) Финансовая и статистическая отчетность компаний, опубликованная в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащаяся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций. Используется при применении затратного метода, метода последующей реализации, метода сопоставимой рентабельности («Руслана», «СПАРК», Amadeus и пр.).

6) Сведения о рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности. Использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной только в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить такое соответствие (п. 9 ст. 105.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.06.2015 г. № 03-01-18/36188).

Трудности применения источников цен
Как показывает практика налогового контроля, несмотря на группировку и более четкую детализацию и дифференциацию в законодательстве источников информации о рыночных ценах по сравнению с ранее действующей ст. 40 НК РФ, трудности с выбором источника для целей ценового контроля и определения надлежащих рыночных цен в настоящее время не устранены. Применимость некоторых из указанных выше источников цен в целях налогового контроля при совершении сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в случае отсутствия сопоставимых внутренних цен налогоплательщика представляется сомнительной. Причина – отсутствие во многих из них информации, необходимой в соответствии с требованиями НК РФ для сопоставления условий таких сделок с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Не вносят ясности в отношении выбора и использования налогоплательщиками и ФНС России при осуществлении контрольных мероприятий, предусмотренных нормами НК РФ о трансфертном ценообразовании, источников информации о рыночных ценах и разъяснения Минфина России, который фактически ограничивается лишь цитированием норм НК РФ (Письма от 12.11.2014 г. № 03-03-01-18/57226, от 24.01.2014 г. № 03-01-18/2564).

Обращение к ненадлежащим источникам информации
Отсутствие или недостаток у налоговых органов необходимой информации о сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемых сделок с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок, полученной из предусмотренных законом источников, нередко приводит к некорректному использованию имеющейся у них информации или вынужденному обращению при осуществлении контроля за соответствием цены к ненадлежащим источникам информации.
Данные системы «СПАРК».

Судебная практика признает недопустимым доказательством отклонения примененных налогоплательщиком цен от рыночных цен информацию и сведения, содержащиеся в информационной системе «СПАРК», использованные налоговыми органами для обоснования такого отклонения при применении метода сопоставимых рыночных цен по мотиву их несоответствия требованиям НК РФ: «Методология сбора информации, а также методология составления расчетов, примененная в системе «СПАРК» и использованная налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, не соответствуют законодательству РФ о налогах и сборах, поскольку основаны на средних показателях, полученных из неких отчетов, из балансов, которые не могут содержать конкретные условия договоров, а содержат общие показатели деятельности организации (отчет о прибылях и убытках, о движении денежных средств и т. д.). Налоговый орган допустил некорректное использование информации, а именно применил средние показатели из информации, которая уже отражает средние (усредненные) показатели» (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015 г. по делу № А29-10095/2014, Решение Арбитражного суда города Москвы от 11.06.2015 г. по делу № А40-204810/14.). Хотя проверки рыночности цен в указанных делах проводились территориальными налоговыми органами в отношении сделок займа между взаимозависимыми лицами, не являвшимися контролируемыми, то есть не в рамках спецпроверки и не особым подразделением ФНС России, представляется, что данный подход судов универсальный и подлежит применению и проверке контролируемых сделок в рамках спецпроверок, проводимых ФНС России.

Таможенная стоимость ввезенного на территорию России товара. Как и прежде, арбитражные суды не признают в качестве надлежащих источников рыночных цен сведения и данные, используемые налоговыми органами в рамках метода сопоставимых рыночных цен, которые не предусмотрены в качестве таковых нормами НК РФ, и не соответствующие установленному налоговым законом порядку установления и определения рыночной цены. В частности, несмотря на указание в ст. 105.7 НК РФ в качестве допустимого источника на таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, не принимается судами в качестве рыночной цены таможенная стоимость ввезенного на территорию России товара: «Таможенная стоимость, отраженная в ГТД, не может являться рыночной ценой, учитывая совершенно различное определение таможенной стоимости ввозимого товара и рыночной цены продажи этого товара на внутреннем рынке России (а точнее, рыночной цены СМР). Даже если предположить, что речь идет о цене товара, а не работ, то фактурная стоимость по ГТД не включает в себя обязательные таможенные платежи и налоги, уплаченные при ввозе, расходы на сопровождение таможенного оформления, коммерческую прибыль продавцов, поэтому ее нельзя сравнивать с ценой реализации товара на внутреннем рынке» (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 г. № 09АП-14959/2014).

Инвентаризационная стоимость объекта недвижимости. Аналогично решен судом вопрос, связанный с применением налоговым органом в качестве рыночной цены инвентаризационной стоимости объекта недвижимости: «… фактически инспекцией для определения дохода общества применена инвентаризационная цена здания, что не согласуется с порядком установления и определения рыночной цены <…> учет налоговым органом инвентаризационной стоимости здания не свидетельствует о том, что налоговым органом соблюден порядок проверки вопроса рыночности цен и о правомерности суммы, установленной налоговым органом по результатам проверки; сумма налога должна соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика» (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.05.2015 г. по делу № А03-11074/2014.).

Представляется, что аналогичным образом должен решаться вопрос с использованием налоговыми органами в качестве обоснования рыночной цены средних (усредненных) цен налогоплательщика, цен, указанных в прайс-листе (прейскуранте) налогоплательщика, сведениях и информации, представленной федеральной и региональными ТПП и пр.
Такое правовое регулирование источников информации о рыночных ценах предполагает высокий риск применения налогоплательщиком и налоговым органом различных источников информации о ценах и условиях сделок сторонних лиц. А также различное использование полученной налоговыми органами информации с признанием факта нерыночного ценообразования в контролируемых сделках с наступлением соответствующих неблагоприятных для налогоплательщика налоговых последствий.


Какие документы составляются по итогам налоговой проверки?

В последний день проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения мероприятия. Справка вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку, или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 105.17 НК РФ «если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка), в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки».

Форма справки и акта проверки и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907@.

Дополнительные сведения, указываемые в акте налоговой проверки, помимо предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ.
— основания признания лиц взаимозависимыми;
— обоснование выбора метода определения рыночных цен;
— перечень и основания использования общедоступных источников информации;
— основания отнесения сделок (сделки) к контролируемым сделкам;
— документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен;
— обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога (завышение суммы убытка), и расчет суммы такого занижения (завышения).
Акт проверки в течение пяти дней должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Возражения по акту проверки
«Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений» (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ