ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Что следует знать о налоговых проверках контролируемых сделок? Часть I

ПРЕДМЕТ РАЗГОВОРА: 31 декабря 2015 года истекает срок принятия решения о проведении спецпроверок в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2013 году и под которые может попасть любой из участников контролируемой сделки. Как именно осуществляется налоговый контроль? Предлагаем первую часть исследования.

 

Основания проверки

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам осуществляет ФНС России (ее спецподразделение) по месту его нахождения в рамках спецпроверок.

Повод (основание) для назначения спецпроверки (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

    — уведомление о совершенных в календарном году контролируемых сделках. Подается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 105.16 НК РФ;
    — извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, или налоговый мониторинг налогоплательщика.
    Напомним: налоговый орган, проводящий налоговую проверку, извещает ФНС России о факте выявления контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, и направляет полученные им сведения о таких сделках. При этом о направлении соответствующего извещения и соответствующих сведений налоговый орган, проводящий проверку или налоговый мониторинг, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения (п. 6 ст. 105.16 НК РФ);
    — выявление контролируемой сделки в результате повторной выездной налоговой проверки ФНС России в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Это закрытый перечень оснований для спецпроверок. Назначение ценовой проверки контролируемых сделок по иным основаниям незаконно, а соответствующее решение может быть обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке как нарушающее его права и интересы.

Считаю, что непредставление налогоплательщиком документов и информации о контрактах, оборотах, пояснений о взаимозависимости с контрагентами и причинах непредставления уведомления о контролируемых сделках, истребование которых вне рамок налоговых проверок территориальными налоговыми органами в 2014 году носило массовый характер, в смысле ст. 105.17 НК РФ само по себе (без наличии указанных выше оснований) не может стать самостоятельным основанием для проведения спецпроверки налогоплательщика органами ФНС России.

 

Предмет проверки

Предмет спецпроверки — конкретные контролируемые сделки (группы однородных сделок) налогоплательщика с взаимозависимыми лицами и соответствие примененных в них цен рыночным ценам, а не порядок трансфертного ценообразования, принятого на предприятии (п. 6 ст. 105.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.09.2012 г. № 03-01-18/7-127).

В рамках спецпроверки ФНС России могут быть проконтролированы:

    — сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
    — сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
    — сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

ФНС России при осуществлении ценового контроля может проверять полноту исчисления и уплаты следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

    1) налога на прибыль организаций;
    2) НДФЛ;
    3) НДПИ2;
    4) НДС.

 

Срок проверки

Как указано в п. 4 ст. 105.17 НК РФ, проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России.

Основания и порядок продления срока проведения проверки утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/ 907@.

Основания продления срока проведения проверки до 12 месяцев:

    — проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков;
    — возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);
    — непредставление налогоплательщиком в срок, установленный п. 6 ст. 105.17 НК РФ, документов, необходимых для проведения проверки.

Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения.

Кроме того, при необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев. Если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев ФНС России не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

 

Начало проверки

Проверка рыночности цен проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) о проведении процедуры. Решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения особым подразделением ФНС России уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, и о принятии которого налогоплательщик уведомляется в течение трех дней со дня его принятия (п. п. 2, 3 ст. 105.17 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 4 ФЗ № 227-ФЗ3 решение о проведении спецпроверки принимается с учетом следующих особенностей: в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2013 году, указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.

Форма такого решения утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907@.

 

Истребование у налогоплательщика документации в отношении проверяемой сделки

При проведении проверки рыночности цен по контролируемым сделкам ФНС России направляет налогоплательщику требование о представлении документации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок) (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Указанная норма не регулирует сроки такого направления. В связи с этим требование может направляться налогоплательщику как одновременно с уведомлением о проведении спецпроверки, направляемом налогоплательщику в порядке п. 3 ст. 105.17 НК РФ, так и после получения налогоплательщиком такого уведомления.

Истребуемая документация представляется налогоплательщиком в виде надлежащим образом заверенной копии в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. Причем ее следует предоставить в налоговый орган независимо от того, предоставлялась она налогоплательщиком ранее на основании п. 3 ст. 105.15 НК РФ или нет.

 

Истребование у проверяемого налогоплательщика документов (информации)

В соответствии с п. 7 ст. 105.17 НК РФ должностное лицо ФНС России, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.

Иначе говоря, спецподразделение ФНС России при проведении спецпроверки не ограничено нормами НК РФ по количеству и видам истребуемых документов у налогоплательщика. Существует лишь абстрактное требование, чтобы эти документы относились к контролируемой сделке (группы однородных сделок), в отношении которой проводится спецпроверка. Такое требование может пониматься достаточно широко.

Таким образом, ФНС России вправе истребовать у налогоплательщика практически все документы (договорные документы и документы, опосредующие сделку, первичные документы, бухгалтерские и налоговые регистры), которые, по мнению проверяющих, непосредственно относятся или могут относиться к сделке и которые будут анализироваться на предмет полноты и достоверности документации, обоснованности выбора налогоплательщиком метода определения рыночных цен, правильности исчисления доходов и расходов по контролируемым сделкам для целей налогообложения, выявления противоречий и несоответствий между документацией и данными документами, представленными налогоплательщиком.

К числу истребованных документов могут относиться:

    1) Договорные документы и документы, опосредующие сделку:
    — договор по контролируемой сделке со всеми дополнениями, приложениями, спецификациями, протоколами разногласий и т. п.;
    — протоколы согласования цен по договору;
    — доверенности или иные документы, подтверждающие полномочия лиц, действующих от лица контрагента;
    — переписка с контрагентом в связи с заключением и/или исполнением договора.

    2) Документы по исполнению сделки: 
    — первичные учетные документы (товарные накладные, акты приема-передачи имущества, акты приемки выполненных работ, оказанных услуг, отчеты посредников и т. п.), на основании которых операции по исполнению сделки отражены в бухгалтерском и налоговом учете;
    — договоры, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, в связи с исполнением контролируемой сделки. Например, договоры на приобретение услуг по перевозке (транспортировке, перевалке), хранению товаров, договоры на приобретение строительных материалов и оборудования, договоры страхования;
    — первичные учетные документы, на основании которых операции по договорам, связанным с приобретением товаров, работ, услуг, в связи с исполнением контролируемой сделки, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете;
    — товаросопроводительные и транспортные документы, подтверждающие поставку товара (транспортные накладные, железнодорожные накладные, коносаменты, поручения на погрузку, генеральные акты, авиационные накладные и т. п.);
    — договоры на приобретение впоследствии реализованных товаров (работ, услуг);

    3) Регистры бухгалтерского и налогового учета:
    — регистры бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие факт отражения налогоплательщиком всех операций, связанных с приобретением и последующей реализацией товаров (работ, услуг) в рамках контролируемых и сопоставимых сделок;
    — регистры бухгалтерского и налогового учета по расчетам с контрагентами в рамках контролируемых и сопоставимых сделок.

    4) Прочие документы: 
    — паспорт сделки, справки о валютных операциях и о подтверждающих документах;
    — сертификаты качества, соответствия, ветеринарные сертификаты и иные документы, подтверждающие качество товаров; 
    — таможенные декларации; 
    — информация о ценах последующей реализации приобретенных товаров (работ, услуг — в случае наличия субподрядных отношений);
    — учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета; 
    — приказы о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера, штатное расписание;
    — ценовая политика и иные документы, обосновывающие порядок формирования цен при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг); 
    — сведения о взаимозависимых и аффилированных лицах налогоплательщика с указанием доли прямого или косвенного участия. 

    5) Документы по сопоставимым сделкам, использованным при определении доходов (расходов) для целей налогообложения:
    — договоры по сопоставимым сделкам со всеми дополнениями, приложениями, спецификациями, протоколами разногласий и т. п.; 
    — протоколы согласования цен по договорам; 
    — доверенности или иные документы, подтверждающие полномочия лиц, действующих от лица контрагентов; 
    — переписка с контрагентами в связи с заключением и/или исполнением договоров; 
    — первичные учетные документы (товарные накладные, акты приема-передачи имущества, акты приемки выполненных работ, оказанных услуг, отчеты посредников и т. п.), на основании которых операции по исполнению сопоставимых сделок отражены в бухгалтерском и налоговом учете; 
    — договоры, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, в связи с исполнением сопоставимых сделок; 
    — первичные учетные документы, на основании которых операции по договорам, связанным с приобретением товаров, работ, услуг, в связи с исполнением сопоставимых сделок, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете; 
    — товаросопроводительные и транспортные документы, подтверждающие поставку товара (транспортные накладные, железнодорожные накладные, коносаменты, поручения на погрузку, генеральные акты, авиационные накладные и т. п.);
    — договоры на приобретение впоследствии реализованных товаров (работ, услуг). 

Истребование документов производится в порядке, аналогичном установленному ст. 93.1 НК РФ.

Требование направляется налогоплательщику ФНС России через территориальную налоговую инспекцию по месту его учета в порядке направления поручения.

 

Истребование документов (информации) у другой стороны по контролируемой сделке и других лиц

На основании п. 7 ст. 105.17 НК РФ должностное лицо ФНС России, проводящее проверку, для сопоставления сведений и информации, полученной от налогоплательщика, установления ее полноты и достоверности, вправе истребовать документы (информацию) не только у проверяемого лица, но и другой стороны проверяемых сделок, которые располагают документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.

Кроме того, в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов ФНС России вправе обратиться с соответствующим запросом в компетентные органы иностранных государств. Для предотвращения налоговыми злоупотреблениями Российская Федерация посредством ФЗ № 325-ФЗ4 ратифицировала (с отдельными оговорками) Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 года. Конвенцией предусматривается оказание административной помощи по налоговым делам странами – участницами Конвенции. Такая поддержка состоит в обмене информацией, включая проведение одновременных налоговых проверок и участие в налоговых проверках за границей, помощи по взиманию налогов, в том числе принятие обеспечительных мер, и направлении документов. Обмен информацией между налоговыми органами осуществляется также на основании двухсторонних налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Правительством РФ с иностранными государствами.

 

Иные мероприятия налогового контроля

Как сказано в ст. 105.17 НК РФ, при проведении специальных ценовых проверок контролируемых сделок ФНС России вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, установленные ст. ст. 95 («Экспертиза»), 96 («Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля»), 97 («Участие переводчика») НК РФ.

Для контроля за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, в соответствии с письмом ФНС России от 17.07.2013 г. № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», приоритетны следующие виды экспертиз:

    — идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

    — экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров.

Они могут назначаться ФНС России при сомнениях в правильности и достоверности сведений, представленных налогоплательщиком в рамках проверки рыночности цен без каких-либо ограничений. Назначение и проведение экспертизы производится в порядке, установленном ст. 95 НК РФ.

Считаю, экспертизы, связанные с определением рыночной цены товаров (экспертиза по определению стоимости товара, экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства), могут применяться для целей контроля и определения рыночности цен только в ограниченных случаях и только применительно к проверке цен исключительно в разовых сделках (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Согласно правовой позиции Минфина России, выраженной в Письме от 23.06.2015 г. № 03-01- 18/36188, использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе, в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, необходимо руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Анализировать такие сделки следует отдельно в отношении каждого контрагента за соответствующий налоговый период (календарный год). При этом выбирают сторону анализируемой сделки с учетом результатов анализа коммерческих (экономических) рисков, используемых активов и функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота. Если методы, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не применимы, результаты независимой оценки могут использоваться в качестве источника информации.

Что касается применения ФНС России при осуществлении проверки рыночности цен иных мероприятий налогового контроля, таких как допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотр помещений и территорий налогоплательщика (ст. 92 НК РФ), выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ), истребование пояснений, то нормы гл. 14.5 НК РФ не содержат прямого указания на правомочность их использования при проведении такого рода проверок, в связи с чем возможность осуществления данных полномочий представляется спорной.

 

ДЛЯ СПРАВКИ

КАК ПРИМЕНЯЮТСЯ МЕТОДЫ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ

Согласно п. 1 ст. 105.7 НК РФ для определения рыночного интервала цены (рентабельности) по сделке для целей налогообложения могут быть использованы следующие методы:

    1) Метод сопоставимых рыночных цен.
    В соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ «метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам». Данный метод используется, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) имеется хотя бы одна сопоставимая неконтролируемая сделка, предмет которой — идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при имеющейся достаточной информации о такой сделке. Таким образом, несмотря на то, что использование данного метода приоритетно, он может быть применен налогоплательщиком исключительно при условии наличия сопоставимых неконтролируемых сделок и имеющейся у налогоплательщика достаточной информации о таких сделках.

    Исходя из п. 4 ст. 105.7 НК РФ «при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов» (цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли). Используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам. 

    2) Метод цены последующей реализации. 
    Согласно п. 2 ст. 105.10 НК РФ «использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми». Метод цены последующей реализации может быть применен только в отношении сделок купли-продажи товаров без переработки. 

    3) Затратный метод. 
    В соответствии с положениями ст. 105.11 НК РФ затратный метод используется при оказании услуг, выполнении работ, продаже сырья или полуфабрикатов, реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами. 

    4) Метод сопоставимой рентабельности. 
    Как сказано в п. 2 ст. 105.12 НК РФ, метод сопоставимой рентабельности, в частности, может использоваться в случае недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и невозможности использовать метод последующей реализации и затратный метод. Таким образом, данный метод подлежит применению в случаях, когда применить перечисленные выше методы не представляется возможным в связи с недостаточностью информации. 

    5) Метод распределения прибыли. 
    Может применяться в следующих случаях: 
    — при невозможности использования методов, предусмотренных пп. 1–4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, и при существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок); 
    — при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, сильно виляющих на уровень рентабельности.

Продолжение следует.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ