ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Дополнительные мероприятия налогового контроля: теория и практика применения

Источник публикации: "Хозяйство и право", 2003, № 9.

Одним из достижений налоговой реформы, проводимой в Российской Федерации в последние годы, является закрепление на законодательном уровне порядка производства по делам о налоговых правонарушениях. В отличие от раннее действовавшего налогового законодательства, ныне действующим Налоговым кодексом РФ четко закреплены полномочия налоговых органов, регламентирован порядок осуществления налогового контроля, а также установлен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

1. В соответствии с указанным нормативным документом производство по делу о налоговом правонарушении, как и любое административное производство, состоит из следующих стадий(Бахрах Д.Н., «Административное право России», Издательство «Норма», Москва, 2002 г.):

  • налоговое расследование;
  • рассмотрение дела;
  • пересмотр решения;
  • исполнение решения.

Все стадии производства по делу о налоговом правонарушении имеют определенное юридическое значение и являются обязательными (за исключением стадии пересмотра решения); их соблюдение обеспечивает принятие обоснованного решения по делу.

Налоговое расследование является первоначальной стадией налогового производства по делу о совершении налогового правонарушения. Данная стадия налогового производства включает в себя:

  • возбуждение дела (назначение налоговой проверки и выявление фактов нарушения налогового законодательства);
  • установление фактических обстоятельств дела (также осуществляется в ходе проведения налоговой проверки);
  • процессуальное оформление результатов налогового расследования (составление акта налоговой проверки и (или) справки об окончании ее проведения)
  • передача материалов налоговой проверки начальнику соответствующей налоговой инспекции (его заместителю).

Данная стадия налогового производства предназначена для выявления фактов налогового правонарушения, сбора информации и доказательств соответствующим налоговым органом, подтверждающих совершение налогового правонарушения и пр.

Вместе с тем, по нашему мнению, одной из самых значимых стадий производства по делу о налоговом правонарушении является стадия рассмотрения дела. Согласно теории налогового права, по правовой природе которого данная отрасль права наиболее схожа с административным правом(«Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения за нарушения налогового законодательства», Письмо ВАС РФ от 31.05.94 г. № С1-7/ОП-370. ), указанная стадия налогового производства предназначена, прежде всего, для уяснения всех существенных обстоятельств дела о совершении налогового правонарушения.

Она включает в себя несколько этапов, а, в частности:

  • подготовку к рассмотрению и слушанию дела о налоговом правонарушении;
  • анализ собранных материалов и обстоятельств дела;
  • принятие соответствующего решения (постановления) по результатам рассмотрения дела
  • доведение его до сведения налогоплательщика

Данная стадия заканчивается вынесением решения по делу.

2. Порядок вынесения решения в соответствии с законодательством о налогах и сборах по делу о налоговом правонарушении регламентируется ст.101 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.2 указанной статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (его заместителем) налогового органа может быть вынесено одно из следующих решений:

  • о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как правило, по результатам налоговых проверок выносятся первые два вида решений: либо о привлечение налогоплательщика к ответственности, либо об отказе в привлечении лица к ответственности.

Однако на практике зачастую возникают ситуации, когда исследованных в ходе налоговой проверки документов, представленных налогоплательщиком, недостаточно для вынесения обоснованного решения по делу. Для таких случаев, Налоговым кодексом РФ и предусмотрена возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что дополнительные мероприятия налогового контроля, назначаемые руководителем налогового органа в рамках принятия решения по делу, являются промежуточным, факультативным (дополнительным, необязательным) этапом налогового контроля, существующего в рамках реализации стадии рассмотрения дела.

При этом необходимо учитывать, что возможность использования (применения) рассматриваемого этапа стадии рассмотрения дела обусловлено, прежде всего, спецификой налоговых отношений.

Дело в том, что, как правило, при проведении налоговой проверки налоговому органу предоставляются только те документы, которые имеются у налогоплательщика. Исследование указанных документов иногда не позволяют достоверно установить и проверить, а также сопоставить правильность отражения тех или иных операций у налогоплательщика с аналогичными данными его контрагента, установить фактически сложившийся между ними характер отношений или вообще установить факт совершения определенных хозяйственных операций.(Здесь считаем необходимым указать, что встречные проверки и иные формы налогового контроля используются налоговыми органами в ходе проведения налоговой проверки налогоплательщика, на наш взгляд, не в полной мере. Как показывает практика деятельности налоговых органов, данные формы налогового контроля назначаются в исключительных случаях. )

Поэтому, в случае предоставления налогоплательщиком обоснованных возражений по акту проверки, возможность чего предусмотрена ст.100 Налогового кодекса РФ, для уяснения истины по делу и проверки изложенных в возражениях доводов налогоплательщика, налоговым органам и предоставлено право назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе данных мероприятий налоговым органом может быть установлено соответствие (несоответствие) данных, представленных налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки с иными данными, полученных из других источников, например, у его партнеров при проведении встречной проверки, опросов свидетелей и пр., что будет способствовать вынесения справедливого решения по делу.

3. Как указывалось выше, по нашему мнению, дополнительные мероприятия налогового контроля являются факультативной (промежуточной) стадией рассмотрения дела. То есть мы считаем, что после проведения данных мероприятий руководитель налогового органа обязан вынести окончательное решение: либо о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности.

Вместе с тем, по мнению некоторых специалистов в области налогового права, решение о проведении (назначении) дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято руководителем налогового органа (его заместителем) лишь в дополнение к одному из двух указанных выше решений (Комментарий к Налоговому кодексу РФ, под. ред профессора, д.ю.н. Р.Ф. Захаровой и эксперта по финансово-экономическим вопросам С.В. Земляченко, Издательство «Проспект», Москва, 2001 г. ). То есть, по их мнению, после окончания налоговой проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика, руководитель налогового органа (его заместитель) могут вынести только решение о привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности, и лишь после вынесения данных решений принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, обоснованность данного вывода представляется сомнительной, поскольку, по нашему мнению, дополнительные мероприятия налогового контроля должны предшествовать вынесению указанных решений, поскольку, по нашему мнению, данные мероприятия направлены, прежде всего, на установления истины по делу и предназначены для установления всех существенных обстоятельств дела, необходимых для вынесения соответствующего обоснованного решения.

4. Налоговый кодекс РФ, предусматривающий возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, в то же время, не определяет понятие данного этапа налогового производства, не устанавливает цели и причины назначения дополнительных мероприятий, сроки их проведения и их содержание, то есть вообще не регламентирует процедуру осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящее время, единственным документом, хоть как-то регулирующим данные отношения, является Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушения законодательства о налогах и сборах". Однако данный документ преимущественно устанавливает требования к оформлению решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля и практически не раскрывает суть осуществления данных мероприятий. Кроме того, в соответствии со ст.1 и ст.4 Налогового кодекса РФ указанный нормативный документ не относится к законодательству о налогах и сборах, а поэтому обязателен только для территориальных налоговых органов.

Отсутствие четкой правовой регламентации отношений по осуществлению дополнительных мероприятий налогового контроля, зачастую используются налоговыми органами для исправления ошибок, допущенных налоговыми инспекторами при проведении проверки, для проведения фактически повторных проверок под видом дополнительных мероприятий налогового контроля и пр.

Конечно, здесь необходимо отметить, что определенные процедурные вопросы порядка осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля были решены в ходе правоприменительной практики арбитражными судами с учетом общеправовых принципов. Однако, по нашему мнению, законодательный пробел, связанный с отсутствием четких процедур назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля приводит к многочисленным конфликтам и налоговым спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Так, например, арбитражными судами с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ было рассмотрено более 220 споров, связанных с назначением налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.(По данным информационно-справочной системы «Консультант Арбитраж».)

Поэтому уяснение целей, содержания и других правовых аспектов назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля как института налогового права, по нашему мнению, требует более детального и пристального исследования.

5. Как указывалось выше, Налоговый кодекс РФ не определяет термин "дополнительные мероприятия налогового контроля". При этом, теорией налогового права также, в настоящее время, не сформулировано более или менее ясного определения данного термина; как правило, суть всех публикаций и работ по данной проблематике сводится к рассмотрению конкретных ситуаций, возникших в результате осуществления налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.

По нашему мнению, под дополнительными мероприятиями налогового контроля в общем смысле необходимо понимать комплекс предусмотренных законодательством о налогах и сборах мер налогового контроля, назначаемых руководителем (заместителем руководителя) налогового органа после проведения налоговой проверки, вынесения акта проверки и результатов рассмотрения возражений налогоплательщика, при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Иначе говоря, дополнительные мероприятия налогового контроля, по нашему мнению, характеризуется, прежде всего, следующими основными признаками:

  • дополнительные мероприятия осуществляются с использованием определенных форм налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
  • данные мероприятия назначаются после проведения налоговых проверок, вынесения акта проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика;
  • решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается только руководителем налогового органа или его заместителем;
  • дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются с целью полного установления всех существенных обстоятельств, имеющих значение для обоснованного вынесения решения по делу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении последнего к указанной ответственности.

Указанные выше признаки, на наш взгляд, позволяют разграничить дополнительные мероприятия налогового контроля, как самостоятельного этапа налогового контроля без его выделения в отдельную стадию налогового производства и другие формы налогового контроля, в том числе, от налоговых проверок, являющихся стадией налогового расследования - первой стадией налогового производства. Главное отличие данных правовых институтов, по нашему мнению, - это цель назначения и проведения указанных мероприятий и порядок их осуществления (при этом при разграничении данных институтов необходимо учитывать, что дополнительные мероприятия обязательно проводятся в рамках стадии рассмотрения дела о налоговом правонарушении, тогда как, налоговые проверки составляют самостоятельную стадию налогового производства).

В связи с этим, на наш взгляд, для того, чтобы уяснить суть дополнительных мероприятий налогового контроля, необходимо определить:

  • цели и причины назначения дополнительных мероприятий;
  • виды налоговых проверок, по результатам которых налоговый орган может принять решение о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
  • порядок их назначения и оформления;
  • сроки проведения дополнительных мероприятий;
  • их содержание;
  • и порядок закрепления их результатов.

Мы считаем, что данные элементы важны для правильной квалификации действий, осуществляемых налоговыми органами.

6. Цели и причины назначения дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть самыми различными.

Как указывалось выше, к примеру, в настоящее время, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются: для продления срока проверки или увеличения срока, установленного Налоговым кодексом РФ на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности(Срока для вынесения решения, установленного Налоговым кодексом в 14 дней после рассмотрения возражений налогоплательщика, на практике зачастую не всегда бывает достаточно не только для его написания, но и для подготовки необходимой аргументации для его обоснования.), для исправления ошибок налоговых инспекторов, осуществляющих налоговую проверку и пр.

Так, иногда, основанием для назначения дополнительных мероприятий налогового контроля являются методологические ошибки проверяющих при проведении налоговых проверок (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.11.2001 г. дело № Ф09- 2823/01-АК), фактически продление срока для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.04.2001 г. по делу № А14-7290-00/283/10), а также проведения повторных налоговых проверок (Постановление Арбитражного суда Северо- Западного округа от 19.11.2001 г. № А56-20085/01).

Вместе с тем, по нашему мнению, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно приниматься по усмотрению лица, рассматривающего дело (руководителя налогового органа, его заместителем), только в случае необходимости получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, когда данную информацию невозможно получить при проведении проверки налогоплательщика.

Иначе говоря, только невозможность вынесения справедливого и обоснованного решения, предусмотренного п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ, обусловленного невозможностью получения информации, полученной от налогоплательщика и влекущего для него правовые последствия, могут служить основанием для назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В противном случае, назначение дополнительных мероприятий налогового контроля должно признаваться незаконным, поскольку без наличия указанных причин, действия налоговых органов приведут фактически к повторной налоговой проверке налогоплательщика одним и тем же органом, за один и тот же период, по одним и тем же налогам, что запрещено ст.87 и ст.89 Налогового кодекса РФ, а также к неправомерному продлению срока проверки и другим неправомерным действиям налоговых органов.

При этом необходимо учитывать, что, в условиях отсутствия законодательно закрепленных оснований назначения дополнительных мероприятий налогового контроля в законодательных актах, регламентирующих правоотношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов, правомерность их назначения, должна оцениваться исключительно налоговым органом, поскольку необходимость их назначения должна следовать из условий конкретной ситуации. Правомерность назначения и проведения данных мероприятий, исходя из их целей, причин и обоснованности, при условии применения к налогоплательщику соответствующих мер государственного принуждения (взыскание недоимки по какому-либо налогу, пени и применения штрафа) и не согласия последнего с соответствующим решением налогового органа, по нашему мнению, может быть проверена, прежде всего, вышестоящим налоговым органом в соответствии со ст.138 Налогового кодекса РФ путем подачи жалобы налогоплательщиком в соответствующий вышестоящий орган, а также судебным органом путем подачи налогоплательщиком заявления о признания решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности) недействительным.

Иначе говоря, по нашему мнению, назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренных п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ не могут осуществляться с целью:

  • увеличения срока, установленного Налоговым кодексом РФ на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то есть 14 дней после рассмотрения возражений налогоплательщика
  • исправления ошибок налоговых инспекторов, осуществляющих налоговую проверку и пр.;
  • проведения повторных проверок налогоплательщика.

Единственным основанием (целью, причиной) для назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на наш взгляд, может являться только необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки, вынесения обоснованного решения, а также установления истины по делу о налоговом правонарушении и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (либо решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности).

7. Одним из сложных вопросов при определении правомерности назначения и проведения мероприятий налогового контроля является вопрос о том, в каких случаях могут проводиться указанные мероприятия. По мнению налоговых органов, данные мероприятия могут назначаться как в случае проведения выездных налоговых проверок, так и камеральных проверок.

Однако, по нашему мнению, буквальное толкование ст. 82, ст.87, ст.89, ст.100, а также ст.101 Налогового кодекса РФ позволяет говорить, что назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля возможно только после окончания выездной налоговой проверки.

На наш взгляд, буквальное и систематическое толкование норм указанного нормативного документа позволяет сделать вывод, что при проведении камеральной налоговой проверки, налоговые органы вправе воспользоваться только ст.93 и ст.94 Налогового кодекса РФ, при этом с учетом определенных ограничений(Необходимо отметить, что данное мнение не относится к проверкам налоговых органов, касающихся правомерности применения ставки 0 процентов и возмещения экспортного налога на добавленную стоимость, поскольку данный вид проверок, на наш взгляд, не является налоговыми проверкам, предусмотренными общей частью Налогового кодекса РФ; данный вид проверок фактически представляют собой отдельную разновидность налоговых проверок, регламентированных специальной частью Налогового кодекса РФ).); другие формы налогового контроля при проведении камеральных налоговых проверок, на наш взгляд не применимы.

Так, по нашему мнению, в порядке применения указанных статьей, налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки могут истребовать у налогоплательщика (осуществить выемку) только тех документов, которые необходимы для исчисления и уплаты налога. Первичные и иные документы, подтверждающие правомерность исчисления налога (договоры, расчетные документы и пр.), то есть документы, являющиеся документальным основанием для исчисления налога, а не документами, необходимыми для исчисления и уплаты налога, по нашему мнению, истребованию и выемке подвергнуты быть не могут.

В противном случае камеральная проверка фактически может "трансформироваться" фактически в выездную проверку с той лишь разницей, что проводиться она будет не по месту нахождения налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. При этом, гарантии защиты прав налогоплательщика, установленные для указанного субъекта налоговых отношений при осуществлении выездной налоговой проверки и предусмотренные соответствующими статьями Налогового кодекса РФ (например, возможность предоставления последним возражений и пр.) могут быть не соблюдены.

По нашему мнению, в ходе проведения камеральных проверок может быть проверена только правильность заполнения деклараций по соответствующему налогу, правильность применения той или иной ставки налога (например, по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций). Налоговый орган также вправе запросить от налогоплательщика иные документы, связанные с исчислением налога, за исключением документов, подтверждающих факты и порядок осуществления каких-либо хозяйственных операций, которые должны быть проверены только в ходе выездной налоговой проверки.

При этом, мы считаем, что по результатам камеральной проверки может быть вынесено только лишь одно решение, а именно, решение о взыскание недоимки и пени на основании ч.5 ст.88 Налогового кодекса РФ (например, в случае расхождения данных, заявленных в декларации и пр. аналогичных нарушений). Привлечение к налоговой ответственности, а тем более назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в данном случае, по нашему мнению, будет неправомерным, поскольку данная возможность поведения не налоговых органов не предусмотрена Налоговым кодексом РФ (с учетом буквального толкования указанных выше норм Налогового кодекса РФ)(Здесь хотелось бы отметить, что судебно- арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок пошла по другому пути; данные действия налоговых органов, как правило, признаются обоснованными. Вместе с тем, хотелось бы указать, что, по нашему мнению, с данной позицией можно согласиться только в том случае, если в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки будут соблюдены гарантии налогоплательщика, предоставленные ему Налоговым кодексом РФ, в том числе, возможность представления и рассмотрения соответствующих возражений в установленные указанным нормативным актом сроки и пр. ).

8. Что касается требований законодательства о налогах и сборах, установленных, прежде всего, Налоговым кодексом РФ, к порядку назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также их оформления, то в настоящее время данные процедуры на указанном нормативном уровне не установлены.

Как показывает практика деятельности налоговых органов, в настоящее время, решение руководителя налогового органа (его заместителя) о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля оформляется соответствующим решением указанных должностных лиц, выносимого на основании рассмотрения акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика и протокола рассмотрения возражений на основании ст.101 Налогового кодекса РФ. Однако, как указывалось выше, в большинстве случаев указанные документы не содержат указания на цели и причины назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, их содержания и других необходимых сведений, позволяющих сделать вывод об обоснованности их назначения, в связи с отсутствием нормативного регулирования порядка вынесения вышеуказанных решений или других соответствующих актов.

Вместе с тем, мы считаем, что указанные требования к решению (либо иному властно- распорядительному акту государственного органа) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и их оформлению должны быть регламентированы на законодательном уровне, поскольку это устранит злоупотребления налоговых органов при назначении и осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По нашему мнению, закрепление в Налоговом кодексе РФ требований к указанному решению (или иному акту) с обязательным указанием обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения, целью, причин, содержания, видов и срока назначаемых дополнительных мероприятий налогового контроля позволит сделать мотивированные выводы об обоснованности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вышестоящими налоговыми и судебными органами при рассмотрении соответствующих налоговых дел.

9. Как и в предыдущем случае, сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законодательством о налогах и сборах не установлены.

Вместе с тем, срок в три месяца со дня принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на наш взгляд, должен являться оптимальным для выяснения обстоятельств, исключающих возможность вынесения неправильного и необоснованного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или решения об отказе в привлечении налогоплательщика к указанной ответственности.

Данный вывод обусловлен, прежде всего, применением сформулированного в п.12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2000 г. № 5 такого принципа, используемого законодателем при регулировании налоговых отношений, как принципа универсальности воли законодателя при установлении, введении и взимании налогов.

Учитывая положения ст.89 Налогового кодекса РФ, согласно которой срок проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика может продолжаться не более 3-х месяцев (продленного по решению руководителя вышестоящей налоговой инспекции без учета проверки филиалов), а также 3-х месячного срока проверки правильности применения 0 ставки по налогу на добавленную стоимость (ст.176 Налогового кодекса РФ), и руководствуясь принципом универсальности воли законодателя, определившего указанные сроки проверки государственными органами правильности исчисления и уплаты налогов, мы считаем, что данный срок подлежит применению и при назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, при назначении и проведении мероприятий дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо учитывать положения ст.115 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.1 указанной статьи: "Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции) ".

Иначе говоря, с учетом того, что моментом обнаружения налогового правонарушения, в частности, выявленного в ходе выездной налоговой проверки является составление акта выездной налоговой проверки в порядке ст.100 Налогового кодекса РФ (составления справки об окончании проверки), срок для предъявления налоговым органом искового заявления в суд о взыскании налоговой санкции не может превышать 6-ти месячного срока. При этом данный срок является пресекательным (то есть его нарушение не позволяет налоговым органам взыскать налоговую санкцию в судебном порядке) и каких-либо оснований, в том числе, осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля, для его восстановления либо продления Налоговый кодекс РФ не содержит.

Другими словами, по нашему мнению, налоговый орган ограничен 6- ти месячным сроком для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки (в том числе и с учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля). Аналогичного мнения придерживаются и другие специалисты в области налогового права (Брызгалин А.В., Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры., «Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушений», № 2, 2002 г.).

Таким образом, по нашему мнению, срок проведения мероприятий дополнительного контроля:

  • превышающий 3 месяца с момента вынесения решения об осуществлении указанных мероприятий;
  • превышающий общий срока для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленного ст.115 Налогового кодекса РФ при назначении данных мероприятий

может повлечь отмену решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым или судебными органами, либо сделать невозможным взыскание налоговыми органами штрафов в судебном порядке.

С учетом вышесказанного в данном пункте статьи, и принимая во внимание возможность возникновения конфликтных ситуаций налогоплательщика с налоговыми органами, мы считаем, что законодателю необходимо установить временные рамки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

10. По нашему мнению, содержание мероприятий дополнительного налогового контроля должно включать в себя поиск и сбор новых, дополнительных доказательств, которые невозможно было получить в ходе выездной проверки.

На наш взгляд, под дополнительными мероприятиями налогового контроля в целях применения ст. 101 Налогового кодекса РФ понимаются следующие формы налогового контроля:

  • объяснительные (объяснения) налогоплательщика (ст.82 Налогового кодекса РФ);
  • встречные проверки (п. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ)
  • опрос свидетелей (ст.90 Налогового кодекса РФ);
  • истребование документов (ст.93 Налогового кодекса РФ;
  • выемка документов (ст. 94 Налогового кодекса РФ);
  • проведение экспертизы (ст.95 Налогового кодекса РФ);
  • привлечение специалиста (ст.96 Налогового кодекса РФ);
  • привлечение переводчика (ст.97 Налогового кодекса РФ).

Иначе говоря, по нашему мнению, дополнительный мероприятия налогового контроля включают в себя поиск и сбор новых дополнительных доказательств, которые невозможно было получить в ходе выездной проверки и не должны использоваться для повторного исследования представленных налогоплательщиком к налоговой проверке документов, например, посредством проведения встречных налоговых проверок, опросов свидетелей, выемки документов, не представленных к проверке.

Практически аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и глава российского налогового ведомства Г. Букаев. По его мнению, "в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускаются следующие мероприятия: проверка представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, назначение экспертизы, получение объяснений налогоплательщика и показаний свидетелей по обстоятельствам, имеющих значение для осуществления налогового контроля, истребование у иных лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка) "(«Российская бизнес - газета», № 45 (385), 19.11.2002 г.).

Вместе с тем, хотелось бы отметить, что, по мнению других специалистов в области налогового права, перечень действия налоговых органов (форм налогового контроля) при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля является более узким. Так, по мнению А.В. Брызгалина, налоговые органы вправе только "истребовать в порядке ст.82 Налогового кодекса РФ объяснительные налогоплательщика (причем, если речь идет об организации, такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей (ст.90 Налогового кодекса РФ), назначить экспертизу (ст.95 Налогового кодекса РФ), привлечь специалиста (ст.96 Налогового кодекса РФ) или переводчика (ст97 Налогового кодекса РФ"(Брызгалин А.В., Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры., «Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушений», № 2, 2002 г.).

На практике достаточно распространенным явлением является истребование налоговыми органами у налогоплательщика при назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля документов, которые уже были представлены последним в ходе проведения налоговой проверки.

Однако, мы считаем, что истребование в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля документов, представленных налогоплательщиком при проведении налоговой проверки по соответствующему требованию налогового органа в порядке ст.93 Налогового кодекса РФ неправомерно, поскольку исследование ранее представленных налогоплательщиком для проверки документов является прямыми обязанностями налоговых органов и рассмотрение их не в полном объеме, не может служить основанием для вынесения решения о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данные действия налоговых органов могут привести, на наш взгляд, к нарушению срока проведения проверки, установленного ст.89 Налогового кодекса РФ, поскольку исследование представленных налогоплательщиком документов в ходе проведения должно осуществляться именно в ходе осуществления налоговой проверки и составления акта (справки) по результатам ее проведения. Кроме того, также необходимо учитывать, что назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, заключающихся в проверке ранее представленных налогоплательщиком документов, по нашему мнению, может быть квалифицировано как проведение повторной проверкой по одним и тем же налогам и одним и тем же налоговым периодам на основании одних и тех же документов, что противоречит, как уже указывалось выше, ст.87 и ст.89 Налогового кодекса РФ.

Также хотелось бы отметить, что указанные выше формы налогового контроля, составляющие содержание дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках рассмотрения конкретного дела о налоговом правонарушении, должны быть конкретно указаны в решении о проведении данных мероприятий. При этом, необходимо учитывать, что решение о назначении дополнительных мероприятий и указание определенных форм налогового контроля в данном решении, автоматически не означает, что данное решение вынесено правомерно; для признания правомерными решения назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, необходимо еще и фактическое выполнение всех указанных действий, поименованных в решении (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.04.2001 г. № А14-7290- 00/283/10).

11. Порядок документального отражения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (их окончание) также ни как не регламентируется Налоговым кодексом РФ.

Окончание проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документальное их оформление, по нашему мнению, может осуществляться путем:

  • составления либо соответствующего акта проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;
  • составления решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с указанием в данном ненормативном акте налогового органа фактов, выявленных в ходе осуществления рассматриваемых мероприятий.

Вместе с тем, как показывает практика деятельности арбитражных судов, первый вариант оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля зачастую приводит к отмене судебными органами решений налоговых органов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вынесенных на основании актов проведения данных мероприятий по мотивам повторности проведения выездной налоговой проверки (Постановление Арбитражного суда Северо - Западного округа от 22.02.2002 г. № А56- 27725/2001).

Поэтому на практике, в настоящее время, налоговые органы идут по второму пути и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, как правило, отражаются в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, требуют установления порядка документального отражения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (их окончания) на законодательном уровне путем внесения в общую часть Налогового кодекса РФ соответствующих изменений и дополнений. Законодательное урегулирование данных правоотношений, на наш взгляд, позволит разрешить существующие в настоящее время сложности с квалификацией тех или иных действий налоговых органов при осуществлении последними налогового контроля в рамках рассматриваемых в данной статье дополнительных мероприятий.

В заключении можно подвести итог всему вышесказанному. Налоговое законодательство, ни на уровне Налогового кодекса РФ, являющегося основным нормативным актом по налогообложению в Российской Федерации, имеющим прямое действие, ни иные нормативные подзаконные акты, в том числе, акты фискальных государственных органов, не устанавливают процедуру осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности, таких его важнейших составляющих, как:

  • цели и причины назначения дополнительных мероприятий;
  • иды налоговых проверок, по результатам которых налоговый орган может принять решение о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
  • порядок их назначения и оформления;
  • сроки проведения дополнительных мероприятий;
  • их содержание;
  • и порядок закрепления их результатов.

Таким образом, по нашему мнению, разрешить сложившуюся ситуацию с фактическим отсутствием правовой регламентации правоотношений по назначению и проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, и, соответственно, уменьшить количество конфликтных ситуаций, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками в ходе осуществления налогового контроля, может только российский законодатель.

В противном случае разрешать возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками отношения, складывающие в связи с возникновением налоговых споров по поводу дополнительных мероприятий налогового контроля, придется судам.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ