ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Применение налоговых вычетов по НДС за пределами трехлетнего срока

Источник публикации: «Налоговый вестник», 2014, № 7

В последнее время в практике применения положений главы 21 НК РФ возобладала точка зрения, согласно которой право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов существует три года с момента истечения соответствующего налогового периода, в котором у него возникло право на их применение. То есть срок, отведенный на возмещение НДС п. 2 ст. 173 НК РФ, распространяется не только на случаи возмещения налога, а на все случаи применения налоговых вычетов по НДС, заявляемых в уточненных декларациях за переделами данного срока, в том числе и тех вычетов, применение которых не образует сумм НДС к возмещению. Такого подхода придерживаются налоговые органы, а также арбитражные суды, в том числе ВАС РФ в постановлении Пленума «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Однако, такой подход представляется достаточно спорным.

 

По мнению налоговых органов и большинства арбитражных судов, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ срок, в течение которого организация может воспользоваться правом на вычет сумм налога, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у организации возникло право на вычет налога. Такая позиция выражена, в частности, в письмах Минфина России от 01.03.2013 № 03-07-11/6112, 13.10.2010 № 03-07-11/408 и пр.

Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом, по мнению арбитражных судов, толкование указанной нормы, согласно которому установленное п. 2 ст.173 НК РФ ограничение по сроку на подачу декларации применяется только в случае, если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению, является ошибочным, поскольку такой подход исходя из механизма исчисления итоговой суммы налога ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода образуется разница, подлежащая возмещению (зачету) из бюджета. Такие выводы изложены в постановлениях ФАС Московского округа от 21.12.2010 № КА-А40/9745-10, от 13.12.2010 № КА-А40/15264-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.06.2011 № А53-19387/2010 и др.

Высший Арбитражный Суд РФ в п. 28 постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – проект) со ссылкой на принцип равенства налогообложения также указал, что право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Результатом применения такого подхода на практике при проверке соответствующих уточненных деклараций, поданных по истечении трехлетнего периода, является отказ налоговых органов налогоплательщику в применении вычетов с доначислением налога, пени, либо самостоятельный отказ налогоплательщика от обоснованной корректировки своих налоговых обязательств по причине боязни указанных доначислений.

Вместе с тем представляется, что такой подход с последствиями нарушения трехлетнего срока применения налоговых вычетов по НДС, не ведущих к возмещению НДС из бюджета, не является бесспорным.

 

Об отсутствии давностного срока на применение налоговых вычетов

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из анализа указанных норм следует, что сумма исчисленного в порядке ст. 166 НК РФ налога подлежит уменьшению на суммы налоговых вычетов – суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав в установленных законом случаях.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик имеет право на применение вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) при соблюдении совокупности следующих условий:

  • товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком для совершения облагаемых НДС операций или для перепродажи;
  • данные товары (работы, услуги) приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;
  • налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) применяется при наличии соответствующих счетов–фактур, оформленных в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

При этом каких-либо других условий для правомерного применения налоговых вычетов по НДС при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе условия о давностном сроке их применения, положениями ст. 171 и 172 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, порядок исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, установлен ст. 173 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ по общему правилу сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Анализ указанной нормы также позволяет говорить, что положения п. 1 ст. 173 НК РФ не содержат какого-либо давностного срока на применение налоговых вычетов при исчислении НДС, в том числе в уточненной налоговой декларации. Данный вывод согласуется и с положениями ст. 81 НК РФ, устанавливающих право (обязанность) по представлению уточненных налоговых деклараций, которые не содержат каких-либо пресекательных сроков, в течение которых налогоплательщик может (обязан) представить уточненную налоговую декларацию в случае выявления им в ранее поданной в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок.

Таким образом, ни положения ст. 171, 172, 173 НК РФ, ни иные положения законодательства о налогах и сборах не содержат указания на существование какого-либо срока (тем более пресекательного) на применение налоговых вычетов по НДС или указания на условия, при наступлении которых налогоплательщик утрачивал бы право на их применение (за исключением срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ применительно к возмещению налога).

Следовательно, поскольку указанными законоположениями не установлены давностные сроки для применения налогоплательщиком вычетов при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, то налогоплательщик по общему правилу вправе применить налоговый вычет независимо от срока совершения хозяйственных операций и момента предъявления НДС к вычету, то есть и за пределами трехлетнего срока с момента возникновения субъективного права на такой вычет.

 

О толковании и применении п. 2 ст. 173 НК РФ

Допущенная, по мнению автора, законодателем некоторая неточность юридико-технического характера при формулировании нормы п. 2 ст. 173 НК РФ хотя и затрудняет уяснение ее действительного смысла в части применимости установленного в ней срока, не свидетельствует о неопределенности в вопросе правового регулирования срока существования права на применение налоговых вычетов, не ведущих к образованию суммы НДС из бюджета, и тем более не дает никаких правовых оснований для распространения ее положений в части установленного срока для возмещения НДС на все налоговые вычеты, включая и те, применение которых не ведет к возмещению НДС. Считаем, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ не могут толковаться расширительно и являться основанием их применения ко всем налоговым вычетам (а не только их части, которая приводит к возмещению НДС), и, соответственно, не могут влечь отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС, заявленных им в уточненной налоговой декларации после истечения трехлетнего срока с момента возникновения у него права на их применение, не образующих сумму налога к возмещению по следующим основаниям.

Из анализа п. 2 ст. 173 НК РФ прямо следует, что ее положения регулируют именно специальные случаи исчисления НДС, при которых сумма налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику в налоговом периоде, превышает сумму исчисленного в указанном выше порядке по итогам этого же налогового периода налога, – возмещения налога, а также правовые последствия декларирования таких вычетов за пределами трехлетнего срока. Из буквального толкования указанной нормы следует, что для применения п. 2 ст. 173 НК РФ и применения последствий пропуска трехлетнего срока в виде утраты права на возмещение налогоплательщиком НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий:

  • отраженные в уточненной налоговой декларации налоговые вычеты по НДС превышают сумму исчисленного налога к уплате в бюджет, то есть налог заявлен к возмещению из бюджета;
  • такая уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, то есть по истечении трех лет с момента возникновения у налогоплательщика субъективного права на применение налоговых вычетов, ведущих к возмещению НДС.

При этом положения п. 2 ст. 173 НК РФ не содержат какого-либо давностного срока на применение самих налоговых вычетов по НДС, указывая лишь на невозможность возмещения (возврата) НДС на основании уточненной декларации, поданной по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Иначе говоря, речь в п. 2 ст. 173 НК РФ идет не об утрате права на применение налоговых вычетов по НДС как таковых, заявленных по истечении трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода, а об утрате права на возмещение (возврат из бюджета) НДС, то есть исключительно об утрате права на часть налоговых вычетов, превышающих сумму исчисленного в порядке статьи 166 НК РФ налога, и которые образуют сумму к возмещению (возврату из бюджета) налога. То есть в силу указанной нормы налогоплательщику, заявившему право на возмещение НДС за пределами трехлетнего срока, должно быть отказано в применении только той части налоговых вычетов, которые образуют непосредственно сумму возмещения налога, но не других сумм вычетов, которые не привели к образованию положительной разницы между исчисленной суммой налога.

В этой связи считаем, что в силу узкоспециального регулирования положения п. 2 ст. 173 НК РФ в части отношений по возникновению права на возмещение НДС и сроков его существования и реализации, не регламентируют иные отношения, связанные с применением налоговых вычетов по НДС, не связанных с возмещением НДС, в связи с чем, данная норма и установленный в ней срок не подлежат применению к случаям применения налогоплательщиком налоговых вычетов, не охваченных указанной нормой. Такой подход согласуется с постановлением Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, который указал на связанность налоговых органов законом и необходимость буквального (неукоснительного) исполнения положений, регулирующих порядок исчисления НДС, как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование. Следовательно, в случае если отражение налогоплательщиком сумм налоговых вычетов по НДС в уточненных налоговых декларациях после истечения соответствующе го налогового периода не привело к образованию положительной разницы между налоговыми вычетами и исчисленной суммой налога, то есть к возмещению НДС, то к спорным правоотношениям п. 2 ст. 173 НК РФ и установленный им трехлетний пресекательный срок применению не подлежат и в праве на их применение по причине пропуска трехлетнего срока налогоплательщику отказано быть не может.

Из таких же позиций исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007  № Ф04-4096/2006(31846-А81-26) суд указал следующее: «Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, арбитражные суды обеих инстанций, проанализировав п. 2 ст. 173, ст. 176 НК РФ, обоснованно указали, что правило п. 2 ст. 173 НК РФ, устанавливающее трехлетний срок давности, применяется при условии, что сумма вычета больше суммы начисления и организация претендует на возмещение налога из бюджета. Данное возмещение из бюджета невозможно, если декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на возмещение из бюджета. Судом установлено, что в данной ситуации ЗАО … не претендует на возврат налога из бюджета, а производит зачет входного налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам в 2001 году. Поскольку никакого срока давности счета-фактуры для применения вычета по налогу на добавленную стоимость глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не устанавливает, арбитражный суд пришел к правильному выводу о том, что предприятие вправе применить налоговый вычет».

Этот же вывод подтверждается постановлением Конституционного Суда РФ от 03.06.2008 № 630-О-П и постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 № 2217/10. Конституционный Суд РФ в указанном судебном акте указал, что «налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг)». Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в указанном постановлении, «непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ». Иными словами, применение установленного указанной нормой срока связывается высшими судебными органами исключительно с налоговыми вычетами, образующими сумму налога к возмещению из бюджета, а не с налоговыми вычетами вообще.

Кроме того, общеизвестно, что целями установления сроков давности является сохранение необходимой стабильности правовых отношений, поскольку никто не может быть поставлен под угрозу возможного предъявления имущественных требований на неопределенный или слишком длительный срок. Поэтому наличие такого срока в п. 2 ст. 173 НК РФ и распространение его исключительно на случаи применения вычетов, ведущих к возмещению (возврату) НДС, направлено на защиту бюджетных интересов от имущественных притязаний налогоплательщиков в виде возмещения (возврата) из бюджета средств за пределами разумного срока и обеспечение необходимой стабильности отношений. В данном случае временные рамки существования права на возмещение (возврат) НДС из бюджета совпадают с общим (универсальным) сроком, установленным для возврата излишне уплаченных/взысканных налогов (ст. 78 и 79 НК РФ), также предназначенными для защиты интересов государства. Именно с возмещением (возвратом) НДС связал установление трехлетнего срока в п. 2 ст. 173 НК РФ (а не с применением налоговых вычетов по НДС в целом) и указал на совпадение этого срока с закрепленным в качестве общего правила трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога Конституционный Суд РФ в постановлении от 01.10.2008 № 675-О-П.

Поэтому автор считает, что в условиях отсутствия возможности предъявления имущественных требований налогоплательщиком к бюджету в случае заявления им налоговых вычетов в уточненных налоговых декларациях, корректирующих сумму налога к уплате и не ведущих к возмещению из бюджета НДС, поданных за пределами трехлетнего срока, установление каких-либо временных ограничений для применения таких вычетов ввиду отсутствия какой-то необходимости защиты интересов бюджета и третьих лиц представляется недопустимым, необоснованным и противоречащим нормам статьей 171, 172, 173 НК РФ. Распространение положений п. 2 ст. 173 НК РФ на вычеты, которые применяются на основании пункта 1 указанной статьи и не образуют сумму налога к возмещению (возврату) из бюджета, не имеет под собой правовых оснований, противоречит статьям 1, 35 и 57 Конституции России, принципу экономического основания налога, закрепленного в ст. 3 НК РФ, и может повлечь за собой необоснованное дополнительное финансовое обременение налогоплательщиков.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе порядок исчисления налога. В определении от 03.07.2008 № 630-О-П Конституционный Суд РФ указал, что исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. В этой связи лишение налогоплательщика предусмотренного законом права на применение налоговых вычетов по НДС, не образующих обязательств государства перед налогоплательщиком по возмещению (возврату) НДС, заявленного за пределами трехлетнего срока с момента возникновения у него субъективного права на их применение, то есть исключение из указанного многоступенчатого механизма исчисления НДС одного из существенных элементов налога, может привести к взиманию с налогоплательщика прямого налога с оборота (так как суммы налоговых вычетов не будут учтены), не предусмотренного НК РФ, а не НДС – косвенного налога, установленного и взимаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Кроме того, невозможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС,  корректирующих сумму уплаты НДС в бюджет, отраженных в налоговой декларации за пределами трехлетнего срока, приведет к искажению реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, к возложению на него обязанности по уплате налога, не соответствующей его реальным налоговым обязательствам, что противоречит закону (ст. 35, 57 Конституции России, ст. 3, 8, 44, 45 НК РФ). При этом из обязанности налоговых органов по установлению именно реальных налоговых обязательств налогоплательщика исходит и недавняя практика Высшего Арбитражного Суда РФ (постановления от 03.07.2012 № 2341/12, от 10.04.2012 № 16282/11, от 19.07.2011 № 1621/11 и пр.). Утрата налогоплательщиком права на применение вычета, отраженного в декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, с возможным в связи с этим доначислением налога к уплате также может дестимулировать налогоплательщика на надлежащее исполнение налоговых обязанностей по подаче уточненной декларации по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода при выявлении фактов занижения суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (если корректировка суммы налога связана в том числе с применением налоговых вычетов). Лишение налогоплательщика права на налоговые вычеты с дополнительным начислением налога приобретает также характер некоей санкции за правомерные действия и добросовестное поведение налогоплательщика в виде надлежащего исполнения им обязанностей, связанных с надлежащим декларированием и уплатой законно установленного налога.

С данных позиций представляется вполне оправданным установление законодателем такого правового регулирования взимания НДС, при котором нормами 171, 172, 173 НК РФ не установлены какие-либо временные рамки для применения налоговых вычетов по НДС, не образующих сумму налога к возмещению из бюджета. При этом в силу указанных выше обстоятельств считаем, что при действующем правовом регулировании взимания НДС до тех пор, пока процесс формирования налогового обязательства по косвенному налогу не закончен, при расчете окончательной (надлежащей, правильной, законной) суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, должны участвовать все элементы многоступенчатого механизма исчисления налога, а возможность (обязанность) применения любого из них при исчислении налога не должна быть ограничена какими-либо временными рамками (за исключением случаев применения вычетов, образующих положительную разницу в смысле п. 2 ст. 173 НК РФ и порождающих право требования налогоплательщика в виде возврата из бюджета денежных средств)[1]. Только такой подход соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении 03.06.2014 № 17-П, согласно которой: «В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц …». Также представляется, что только при таком подходе будет соблюден принцип экономической обоснованности НДС как косвенного налога и обеспечиваться законность его взимания (ст. 57 Конституции России, ст. 3 НК РФ), а давностные сроки ст. 78 и 173 НК РФ будут в полной мере выполнять свои правоохранительный функции, пресекая возможность предъявления налогоплательщиком требований о возврате (возмещении) НДС из бюджета за пределами разумного (трехлетнего) срока в том случае, если в результате произведенных им корректировок сумм НДС в уточненной налоговой декларации у него возникнет право требования денежных сумм из бюджета.

Более того, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих постановлениях, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3). При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Иначе говоря, законодатель гарантировал защиту прав налогоплательщика не только от произвольного толкования налогового законодательства государственными органами, но и от недостатков самого законодательного акта, его неконкретности, неопределенности, противоречивости, которые могут повлечь за собой произвольное толкование и применение к налогоплательщику негативных последствий в виде неосновательного взыскания налогов, пени и штрафов. Следовательно, расширительное толкование положений пункта 2 статьи 173 НК РФ и распространение данных законоположений на все вычеты, а не только их части, которые приводят к возмещению НДС, противоречит закрепленному ст. 57 Конституции РФ, п. 6 ст. 3 НК РФ принципу определенности налога.

По указанным выше основаниям считаем, что если отражение налогоплательщиком сумм налоговых вычетов по НДС в уточненных налоговых декларациях не привело к образованию положительной разницы между налоговыми вычетами и исчисленной суммой налога, то есть к возмещению НДС, то их применение должно признаваться правомерным независимо от срока совершения хозяйственных операций и момента предъявления НДС к вычету, а п. 2 ст. 173 НК РФ и последствия пропуска установленного данной нормой трехлетнего срока к таким правоотношениям применению не подлежат.

 

О применении принципа равенства налогообложения

Анализ судебно-арбитражной практики по рассматриваемому вопросу позволяет прийти к выводу о том, что при отказе налогоплательщику в применении налоговых вычетов за пределами соответствующего трехлетнего срока положения п. 2 ст. 173 НК РФ выступают в качестве предпосылки – нормы, содержащей аналогичный срок применительно к возмещению НДС. В качестве же правового обоснования распространения данного срока на все налоговые вычеты, а не только той их части, которая превышает сумму исчисленного налога и составляет сумму НДС к возмещению, судами используется принцип равенства налогообложения.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» также указал, что при применении п. 2 ст. 173 НК РФ судам, руководствуясь принципом равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), необходимо исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

Однако, необходимость применения правовых принципов, как правило, обусловлено наличием пробела в правовом регулировании тех или иных правоотношений либо неясности и неоднозначности правовых норм, возникших в том числе вследствие недостатков юридической техники для восполнения соответствующего пробела и толкования таких норм с целью установления их истинного содержания, уяснения действительной воли законодателя и их правильной и единообразной реализации.

Как уже указывалось, из содержания положений ст. 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что законодательством не установлен какой-либо срок для применения налоговых вычетов по НДС или указание на условия, при наступлении которых налогоплательщик утрачивает право на их применение. Сфера деятельности п. 2 ст. 173 НК РФ ограничена общими вопросами возникновения и реализации права на возмещение НДС и регулирует исключительно случаи утраты права на возмещение (возврат из бюджета) НДС, то есть случаи утраты налогоплательщиком права на часть налоговых вычетов, превышающих сумму исчисленного в порядке ст. 166 НК РФ налога, образующих сумму налога к возмещению (возврату из бюджета), а не всех налоговых вычетов, заявленных по истечении трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть указанные нормы не содержат какой-либо неясности и неопределенности.

При этом само по себе отсутствие установленного в законе срока для реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов, не образующих сумму НДС к возмещению, по истечении которого он утрачивает это право, не свидетельствует о наличии пробела в правовом регулировании отношений по взиманию НДС. Так, к примеру, законодатель в статье 81 НК РФ, допуская возможность корректировки налогоплательщиком размера своих налоговых обязательств, в том числе по НДС, а в некоторых случаях прямо обязывая налогоплательщика на совершение таких действий, также не связывает их совершение с какими-либо сроками. О том, что отсутствие установленного в НК РФ срока для применения налоговых вычетов не носит характер пробела или упущения законодателя, может свидетельствовать и то обстоятельство, что в статьи 171, 172, 173 и 176 НК РФ за время их действия было внесено множество поправок, ни одна из которых не была направлена на установление такого срока.

В этой связи представляется, что воля законодателя при регламентации рассматриваемых правоотношений выражена достаточно четко и однозначно и направлена на не установление срока для налоговых вычетов, применение которых не ведет к возмещению НДС, и в этом вопросе отсутствует пробельность или какая-либо неопределенность или неясность. Следовательно, в таких условиях применение принципа равенства налогообложения к рассматриваемым отношениям фактически направлено на искусственное, совершенное вопреки воле законодателя установление рассматриваемого срока, что противоречит закону.

Кроме того, из анализа судебных актов Конституционного Суда РФ следует, что принцип равенства применяется им только в позитивном значении и его применение обусловлено, как правило, необходимостью восстановления и выравнивания в налоговых правах лиц, которые в силу той или иной неточности законодателя поражены в правах и находятся в худшем положении, по сравнению с такой же категорией налогоплательщиков. Применение принципа равенства налогообложения не может носить негативный характер, то есть данный принцип не может применяться в целях ухудшения положения лиц по сравнению с действующими нормами законодательства. В этой связи считаем, что такое толкование положений 171, 172, 173 НК РФ, при котором устанавливается ограничение права налогоплательщика на применение налогового вычета по времени в условиях отсутствия какого-либо давностного срока в указанных законоположениях применительно к «обычным» вычетам, является недопустимым и противоречащим основным началам законодательства о налогах и сборах.

Более того, вызывает определенные сомнения и обоснованность самого вывода о том, что отсутствие срока, в течение которого налогоплательщиком могут быть применены налоговые вычеты, не ведущие к образованию суммы НДС к возмещению, ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода образуется разница, подлежащая возмещению (зачету) из бюджета, что приводит к нарушению принципа равенства налогообложения.

Конституционный Суд РФ в своих решениях исходя из правовых позиций, изложенных в постановлениях от 27.04.2001 № 7-П и от 16.07.2004 № 14-П, определениях от 18.01.2005 № 55-О и от 24.05.2005 № 177 О, неоднократно подчеркивал необходимость соблюдения законодателем конституционного принципа равенства налогообложения.

Согласно взаимосвязанным положениям ст. 8 (ч. 2), 19 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и НК РФ, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пп. 1 и 2 ст. 3). В силу указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ нарушение принципа равенства плательщиков НДС при определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (возмещению из бюджета), может иметь место только в том случае, когда на равных субъектов налогообложения возлагается неравное налоговое бремя без наличия юридически значимых и объективно обусловленных обстоятельств.

В постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П пришел к следующим выводам: «… в силу статьи 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статей 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 27.04.2001 № 7-П, принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование».

Из указанных правовых позиций Конституционного Суда РФ следует, что нарушение принципа равенства плательщиков НДС при определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (возмещению из бюджета), может иметь место только в том случае, когда на равных субъектов налогообложения, имеющих одинаковые экономические результаты деятельности, возлагается неравное налоговое бремя без наличия юридически значимых и объективно обусловленных обстоятельств.

Следовательно, в смысле данных правовых позиций равными субъектами налогообложения, имеющими одинаковые экономические результаты деятельности, в данном случае будут являться налогоплательщики НДС, которые в равной степени претендуют на возмещение НДС по истечении трехлетнего срока. В этой связи вряд ли можно признать лицами с одинаковыми экономическими результатами деятельности налогоплательщиков, претендующих на возмещение налога, и лиц, которые на такое возмещение не претендуют, даже несмотря на то обстоятельство, что оба эти лица являются плательщиками НДС.

Кроме того, законодательное регулирование, которое имеет цель обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства (постановление от 16.07.2004 № 14-П, определение от 18.01.2005 № 55-О). В этой связи ограничение трехлетним сроком в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ права налогоплательщика на возмещение НДС не затрагивает права тех налогоплательщиков, которые не претендуют на возмещение налога и исчисляют налог на основании пункта 1 той же статьи. Поэтому возможность применения давностного срока к налогоплательщику применительно к возмещению им налога и отсутствие такого срока для применения другим налогоплательщиком налоговых вычетов, не влекущих возмещение НДС из бюджета, само по себе не свидетельствует о нарушении конституционных принципов, в том числе принципа равенства, поскольку различия между субъектами основаны на объективных критериях.

По указанным выше основаниям считаем, что толкование положений п. 2 ст. 173 НК РФ с учетом принципа равенства налогообложения, при котором право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет), является ошибочным, не соответствующим ст. 1, 19, 35, 57 Конституции России, ст. 3, 171, 172, 173 НК РФ.

 


[1] Альтернативой такому подходу может являться установление в законе единого (общего) срока существования во времени всех элементов НДС (налоговая база, порядок исчисления налога, налоговые вычеты и пр.), по истечении которого право (обязанность) по их применению у налогоплательщика утрачивается (прекращается).


Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ