ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Что изменится с 1 января 2014 года

Источник публикации: «Арбитражная практика», 2013, № 10

  • В каком порядке нужно подавать жалобу на вступившее в силу решение налогового органа
  • Сможет ли вышестоящий налоговый орган пересмотреть оспариваемое решение
  • Как лучше составить текст жалобы, чтобы соблюсти обязательный досудебный порядок

Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 153-ФЗ) существенно изменил институт досудебного урегулирования налоговых споров в административном порядке. Данные изменения коснулись не только круга обжалуемых актов налоговых органов (решений, иных актов, действий (бездействия) налоговых органов), но и сроков апелляционного обжалования. Закон уточнил порядок вступления в силу решений по апелляционным жалобам, а также установил требования к форме и содержанию жалобы, порядок и виды принимаемых решений и проч.

 

Если пропустить срок на обжалование решения налогового органа, то нельзя будет оспорить его в суде

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если такие акты, действия или бездействие, по мнению этого лица, нарушают его права (ст. 137 НК РФ). Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п . 1 ст. 138 НК РФ). Аналогичные по правовому содержанию положения закреплены в ст. 198 АПК РФ. При этом плательщик налогов имеет право на обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу (определение КС РФ 04.12.2003 № 418-О).

Иначе говоря, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд с указанными требованиями, обжаловав соответственно ненормативный акт, решение, действие (бездействие) налогового органа, и самостоятелен в выборе способа защиты нарушенного права.

Вместе с тем новый порядок обжалования предусматривает, что налогоплательщик в случае несогласия с ненормативным актом налогового органа, действием (бездействием) должностных лиц обязан обжаловать такой ненормативный акт, действие (бездействие) сначала в вышестоящий налоговый орган (в досудебном порядке). Обязательность такого порядка обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа вводится с 1 января 2014 года (п. 3 ст. 3 Закона № 153-ФЗ).

С указанной даты обращение налогоплательщика в суд с соответствующим требованием, минуя процедуру обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа в вышестоящий налоговый орган, будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (ст. 4, п. 2 ст. 148 АПК РФ).

При этом пропуск установленных сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган будет свидетельствовать о несоблюдении обязательного досудебного порядка обжалования соответствующих ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа в вышестоящий налоговый орган, и означать невозможность их спаривания в суде. Такой же подход использует и Высший арбитражный суд РФ применительно к последствиям пропуска налогоплательщиком срока на обжалование решений, принимаемых налоговыми органами по результатам налоговых проверок (п. 66 постановления Пленума от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, порядок обжалования, действующий в настоящее время только лишь для решений, вынесенных по результатам проверок, с 1 января 2014 года будет применяться к обжалованию всех ненормативных актов налоговых органов, действий(бездействия) их должностных лиц, включая, в том числе:

  • решения, предусмотренные ст. 101.4 НК РФ;
  • решения об отказе в возврате или зачете излишне уплаченных или взысканных
  • налогов;
  • решения о приостановлении операций по счетам в банках;
  • решения о запрете отчуждения имущества без согласия налогового органа;
  • требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа;
  • действия (бездействие) налогового органа нарушающими, по мнению налогоплательщика, его права и интересы в налоговой сфере и проч.

Исключение из такого порядка обжалования сделано законодателем для ненормативных актов налоговых органов, принятых по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), которые могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ в новой редакции); ненормативных актов налоговых органов федерального уровня, действий (бездействия) их должностных лиц, которые обжалуются только в судебном порядке (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ в новой редакции).

По нашему мнению, расширение круга ненормативных актов, подлежащих обязательному досудебному обжалованию в вышестоящий налоговый орган, и действий (бездействия) должностных лиц в целом следует признать позитивным явлением. Введенный в 2009 году обязательный порядок обжалования решений, вынесенных по результатам налоговых проверок, как дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика, с целью сокращения количества рассматриваемых налоговых дел арбитражными судами, оправдал ожидания и подтвердил свою эффективность. Это дает основания надеяться на сохранение позитивных тенденций.

Кроме того, как показывает практика, далеко не все вопросы требуют вмешательства судебных органов и могут быть решены на внутриведомственном уровне. Например, отдельные недостатки решений, предусмотренных ст. 101.4 НК РФ, допущенные налоговым органом при привлечении лиц к налоговой ответственности, влекущие незаконность таких решений (неучет смягчающих обстоятельств, фактов, свидетельствующих об отсутствии события налогового правонарушения и проч.) довольно часто

можно устранить при досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган. Это же касается и решений о принятии обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ), когда данная процедура зачастую грубо нарушается налоговыми органами.

Вместе с тем следует признать, что введение обязательного досудебного порядка приведет к удлинению сроков защиты нарушенных прав налогоплательщика, и в связи с этим возможным нежелательным последствиям для налогоплательщиков (например, в случае изменения положительной арбитражной судебной практики по спорному вопросу). Кроме того, введение такого порядка приведет к значительному увеличению нагрузки на налоговые органы, рассматривающие жалобы, что может негативно отразиться на соблюдении сроков рассмотрения жалоб.

 

Значительно увеличен срок на апелляционное обжалование решений налоговиков

Налогоплательщик вправе подать в вышестоящий налоговый орган жалобу или апелляционную жалобу (ст. 138 НК РФ).

Подача жалобы. Путем подачи жалобы можно оспорить вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, а также вступившие в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятые в порядке ст. 101 НК РФ по результатам налоговых проверок, не обжалованные в апелляционном порядке.

Сейчас жалобу на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц нужно подавать в вышестоящий налоговый орган напрямую. Но с 1 января 2014 года такую жалобу нужно будет подавать через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (п. 1 ст. 139 НК РФ в новой редакции).

Налоговый орган, в который поступила жалоба, обязан в течение 3 дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Жалобу в вышестоящий налоговый орган можно подать, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ, в течение 1 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ в новой редакции).

Жалобу на вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, можно подать в течение 1 года со дня вынесения обжалуемого решения.

При этом акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке. Жалобу, можно подать в течение 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). Кстати, следует отметить, что впервые на законодательном уровне прямо закреплена возможность обжалования налогоплательщиком в ФНС России решений, принятых по жалобам налогоплательщиков, и установлен срок такого обжалования, хотя действующее до внесения рассматриваемых поправок законодательство этому не препятствовало.

Согласно п. 5 ст. 138 НК РФ (в новой редакции) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган по общему правилу не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству.

Решение о таком приостановлении принимает вышестоящий налоговый орган и в течение 3 дней со дня его принятия сообщает в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда:

  • лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или
  • со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (п. 3 ст. 138 НК РФ в новой редакции).

Подача апелляционной жалобы. В апелляционном порядке обжалуются только не вступившие в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, принятые в порядке ст. 101 НК РФ по результатам выездных или камеральных проверок.

К ним, в том числе, относятся и решения об отказе (полном или частичном) в возмещении НДС.

 

ЦИТАТА: «Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование» (п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

 

Решение, которое принято в порядке ст. 176 НК РФ, вместе с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган также совместно в одной апелляционной жалобе.

Решения о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении 1 месяца (вместо 10 дней в настоящее время) со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено такое решение. Указанные решения налогового органа можно обжаловать в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение 1 месяца со дня вручения ему соответствующего решения (вместо 10 дней в настоящее время).

Увеличение срока на апелляционное обжалование следует признать позитивным явлением, так как зачастую 10-дневного срока не хватает для формирования обоснованной правовой позиции защиты с приведением должной мотивировки жалобы применительно ко всем эпизодам.

Срок, отведенный на внесудебное обжалование решения налогового органа, а также другие сроки исчисляются по правилам, установленным ст. 6.1 НК РФ. Так, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом течение срока на административное обжалование начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало, то есть на следующий день со дня вручения налогоплательщику решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Закон теперь более четко регламентирует порядок вступления в силу обжалованных в апелляционном порядке решений. Так, в случае обжалования решения налогового органа, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, оно вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (п. 1 ст. 101.2 НК РФ в новой редакции). Иначе говоря, как и в настоящее время, закон не допускает вступления в силу решения налогового органа, обжалованного в апелляционном порядке, по частям. Даже в случае частичного обжалования такого решения, оно вступает в силу в полном объеме только после утверждения этого решения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ в новой редакции). При этом апелляционного обжалования такого решения не требуется, его можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или сразу непосредственно в суд.

Если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, то решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 3 ст. 101.2 НК РФ в новой редакции). Подача любой жалобы госпошлиной не облагается.

 

В ЗАКОНЕ ПОЯВИЛИСЬ ТРЕБОВАНИЯ К ФОРМЕ И СОДЕРЖАНИЮ ЖАЛОБЫ

Ныне действующее законодательство не устанавливает каких-либо требований к форме и содержанию жалобы (апелляционной жалобы). Теперь этот пробел устранен (ст. 139.2 НК РФ). Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть составлена в письменной форме и подписана лицом, которое ее подает, или его представителем.

В тексте жалобы нужно указать:

  • фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
  • обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
  • наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
  • основания, по которым уполномоченное лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
  • требования лица, подающего жалобу.

В жалобе также можно указать номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя предпринимателя (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

 

Если в ходе проверки не представить все документы, то при обжаловании придется пояснить причины их непредставления

К жалобе налогоплательщик может приложить документы, которые подтвердят его доводы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ в новой редакции). Документы, представленные вместе с жалобой, и дополнительные документы, которые налогоплательщик может представить до принятия решения, должен рассмотреть налоговый орган. При этом податель жалобы должен пояснить причины, по которым он не мог своевременно представить такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ в новой редакции).

Такой порядок, в отличие от ранее действовавшего, ориентирует налогоплательщика на раскрытие всех доказательств на стадии налоговой проверки и обжалования акта налоговой проверки, то есть до момента принятия налоговым органом, проводившим проверку, итогового решения по результатам проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности). В противном случае при отсутствии объективных препятствий к их представлению он лишается права на их представление вместе с жалобой.

Вместе с тем обоснованность установления такого порядка к раскрытию доказательств не является бесспорной. Ведь необходимость представления в вышестоящий налоговый орган таких документов может быть обусловлена объективными причинами: появлением в обжалуемом решении проверки новых доводов и обстоятельств, не отраженных ранее в акте, отсутствием соответствующих документов у налогоплательщика на момент проверки и рассмотрения возражений и др.

Также следует обратить внимание на определение Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором суд признал право налогоплательщика на представление документов в суд в качестве доказательств независимо от соблюдения им процедуры внесудебного возмещения НДС. В обоснование такого права КС РФ сослался на ранее высказанные им правовые позиции, изложенные в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, определении от 18.04.2006 № 87-О, а также на п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. По нашему мнению, такой подход конституционного суда является общеобязательным и исключает любое иное истолкование в правоприменительной практике. Считаем, что аналогичный порядок обязателен для применения в отношении представления налогоплательщиком документов на стадии обжалования налоговых решений в вышестоящий налоговый орган.

Как показывает практика, нередко налогоплательщики недооценивают значимость стадии рассмотрения материалов проверки, а также не учитывают возможные правовые последствия непредставления их вместе с возражениями. Непредставление документов в рамках налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки, как правило, обусловлено добросовестным заблуждением налогоплательщика относительно необходимости их представления или связи конкретных документов с предметом доказывания и не является уклонением от налогового контроля.

Поэтому ограничение процессуального права налогоплательщика на представление дополнительных доказательств при досудебном обжаловании актов налоговых органов кажется излишним. Такой подход игнорирует и не позволяет учесть индивидуальную историю налогоплательщика: его поведение, соблюдение законодательства, причины непредставления необходимых доказательств.

 

Вышестоящий налоговый орган сможет отменить обжалуемое решение и принять новое

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

  • оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
  • отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
  • отменяет решение налогового органа полностью или в части;
  • отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
  • признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Полномочия вышестоящего налогового органа при рассмотрении жалоб налогоплательщиков закреплены в п. 2 ст. 140 НК РФ достаточно лаконично и четко. В этой норме указываются виды решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, не касаясь самой процедуры принятия таких решений.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, в указанных случаях вправе вынести новое решение. Такое решение выносится вышестоящим налоговым органом самостоятельно, полномочия на принятие нового решения по делу не могут быть делегированы налоговому органу, решение которого обжаловано налогоплательщиком (п. 69 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

При принятии нового решения по жалобе налогоплательщика вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения (постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Вышестоящий налоговый орган, установив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть и вынести решение (п. 5 ст. 140 НК РФ в новой редакции). Аналогичные положения закреплены в п. 6 ст. 140 НК РФ в новой редакции применительно к нарушению процедуры рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Однако обоснованность данного подхода и наделение вышестоящего налогового органа полномочиями территориального налогового органа, проводившего проверку, вызывает определенные сомнения. С одной стороны, действительно, отмена решения, принятого с существенным нарушением процедуры привлечения лица к ответственности, и принятие нового решения с соблюдением такой процедуры формально устраняет допущенное раннее нарушение прав и направлено на защиту нарушенных прав и интересов налогоплательщика. С другой стороны, по смыслу положений ст. 101 НК РФ, осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля завершается принятием налоговым органом решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому передача вышестоящему налоговому органу полномочий налогового органа, проводившего проверку, фактически означает возобновление налогового контроля и производства по делу, оконченного принятием решения в отношении налогоплательщика, и повторное привлечение налогоплательщика к ответственности по одним и тем же основаниям. Кроме того, такой подход допускает возможность назначения вышестоящим налоговым органом также и дополнительных мероприятий налогового контроля, что также будет означать возобновление и продолжение осуществления уже законченного налогового контроля в отношении налогоплательщика, что не согласуется с нормами гл. 14 НК РФ.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

 

ПРОПУСК СРОКА НА РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ МОЖНО ОСПОРИТЬ В СУДЕ

Законом установлены различные сроки рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика и его жалоб на ненормативные акты, действия или бездействие налогового органа.

Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ) принимается вышестоящим налоговым органом в течение 1 месяца со дня получения жалобы. Руководитель налогового органа или его заместитель могут продлить этот срок для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов. Такой срок может быть продлен не более чем на 1 месяц.

Решение руководителя налогового органа или его заместителя о продлении срока рассмотрения жалобы вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Нормами налогового законодательства не установлены последствия пропуска налоговым органом срока рассмотрения жалобы или неуведомления налогоплательщика о продлении такого срока. ВАС РФ считает, что нарушение вышестоящим налоговым органом требований законодательства о сроках рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и само по себе не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 13065/10).

При этом в случае пропуска срока рассмотрения жалобы или неуведомления налогоплательщика о продлении такого срока, налогоплательщик вправе обжаловать соответствующие акты, действия или бездействие налогового органа в суд со дня истечения указанных сроков принятия решения (п. 3 ст. 138 НК РФ в новой редакции).

 

В тексте жалобы лучше указывать конкретные доводы и доказательства

Нормы разд. VII Налогового кодекса РФ (в старой редакции) связывали возможность обращения налогоплательщика в суд с фактом соблюдения им процедуры обжалования решений в вышестоящем налоговом органе. При этом не было установлено каких-либо требований к содержанию жалобы как условия получения им последующего права на обращение в суд.

В этой связи судебная практика выработала подход, согласно которому обжалование налогоплательщиком решения и выражение им в жалобе своего несогласия с решением целиком (независимо от степени мотивированности жалобы) не является препятствием для проверки вышестоящим налоговым органом законности оспоренного в таком порядке решения в полном объеме.

Соответственно, в таких случаях порядок административного обжалования считается налогоплательщиком соблюденным, и суд должен оценить законность и обоснованность решения инспекции при рассмотрении дела и в той части, по которой налогоплательщиком не были приведены мотивированные возражения (постановление ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10).

Такой подход впоследствии более детально был регламентирован в п. 67 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 применительно к обжалованию решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности. Такие решения можно оспорить в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. Такой подход представляется правильным, поскольку закон связывает возможность последующего судебного обжалования решения с самим фактом его обжалования в вышестоящий налоговый орган безотносительно степени мотивированности жалобы.

Вместе с тем, как указывалось выше, в подп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ (в новой редакции) закреплено требование к содержанию жалобы (апелляционной жалобы) в части указания в ней оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. В теории права под основанием жалобы принято понимать обстоятельства, на которые ссылается податель жалобы в подтверждение своих доводов. Поэтому такое требование закона можно истолковать как требующее от налогоплательщика не только выражения в жалобе несогласия с принятым в отношении него решением, но и обязательного приведения в ней доводов и доказательств, опровергающих выводы налогового органа. Только в этом случае и только применительно к той части решения, в отношении которой приведены соответствующие доводы, досудебный порядок обжалования может быть признан соблюденным в целях последующего судебного обжалования такого решения.

Представляется, что системный анализ норм разд. VII Налогового кодекса РФ не позволяет прийти к таким выводам, а изменение законодательства в части требований к жалобе не должно привести к изменению указанных выше судебных подходов. Пункт 2 ст. 139.2 НК РФ не устанавливает степень мотивированности доводов налогоплательщика относительно оспариваемых жалоб (апелляционных жалоб), ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа. При этом положения ст. 139.3 НК РФ не предусматривают возможности оставления жалобы без рассмотрения по таким причинам. Следовательно, отдельные недостатки жалобы в части обоснованности (мотивировки) не могут являться основанием для оставления ее без рассмотрения и вывода о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, если в ней однозначно выражено несогласие налогоплательщика с ненормативным актом, действиями (бездействием) налогового органа.

Таким образом, решающее значение для получения доступа к правосудию должен иметь сам факт обращения налогоплательщика с административной жалобой и его попытка урегулировать спор без помощи суда. При этом вышестоящий налоговый орган не связан доводами налогоплательщика, изложенными в жалобе. Он обязан проверить законность оспариваемого ненормативного акта, действий или бездействия и оценить их на предмет соответствия закону. Иной подход будет противоречить целям досудебного порядка урегулирования налоговых споров и означать чрезмерное и не оправданное усложнение доступа налогоплательщика к суду.

Чтобы не допустить утрату права на судебное обжалование ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов по причине несоблюдения налогоплательщиком досудебной процедуры, лучше в жалобе (апелляционной жалобе) приводить ее основания с раскрытием правовой позиции защиты.

 

В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ ПОЯВИЛСЯ ИНСТИТУТ ОСТАВЛЕНИЯ ЖАЛОБЫ БЕЗ РАССМОТРЕНИЯ

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

  • жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
  • жалоба подана после истечения срока ее подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
  • до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
  • ранее была подана жалоба по тем же основаниям (ст. 139.3 НК РФ).

Перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения является закрытым, а это означает, что налоговый орган не сможет оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения по иным, не перечисленным выше основаниям. Это является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика, поскольку исключает возможность произвольного оставления жалобы без рассмотрения и ее возврата налогоплательщику.

К примеру, ст. 139.3 НК РФ не предусматривает оставление жалобы без рассмотрения в случае направления ее не через налоговый орган, ненормативный акт или действия (бездействие) которого обжалуются, а напрямую в вышестоящий налоговый орган, то есть направленной с нарушением установленного порядка. Поэтому вышестоящий налоговый орган обязан принять к рассмотрению соответствующее обращение налогоплательщика, истребовав при этом у нижестоящего налогового органа документы и информацию, послужившие основанием для обжалования налогоплательщиком соответствующих актов и действий (бездействия). 

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ