ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Обоснованность получения налоговой выгоды: ВАС РФ меняет подходы

Источник публикации: «Новая бухгалтерия», 2012, № 11

Высший арбитражный суд РФ продолжает совершенствовать подходы к оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и налоговых последствий в зависимости от механизма ее получения. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, получение необоснованной налоговой выгоды по причине непроявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности в условиях, когда хозяйственные операции с проблемным поставщиком реальны, — не основание для полного исключения из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, понесенных по упомянутым сделкам. Такой подход должен существенно изменить практику налогового контроля и судебную практику рассмотрения данной категории дел.

 

По общему правилу налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе исчисления и уплаты налогов, допустивших нарушения налогового законодательства, что означает невозможность возложения на него негативных последствий, связанных с неуплатой налогов и неисполнением его контр­агентами налоговых обязанностей. Данный подход сформулирован в Определении Конституционного суда РФ № 329-О и п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53  «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53).

Однако из данного правила есть исключения, предусмотренные постановлением № 53, относительно механизмов получения необоснованной налоговой выгоды. В соответствии с упомянутым постановлением налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком:

1) вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

2) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

 

Фискальные подходы

О получении необоснованной налоговой выгоды, по мнению налоговых органов, свидетельствует совокупность следующих доказанных обстоятельств:

1) у контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности (поскольку он не обладает основными средствами и надлежащим управленческим и техническим персо-налом);

2) контрагент имеет признаки фирм-однодневок (массовый руководитель, массовый учредитель, адрес массовой регистрации);

3) не уплачивает налоги и не представляет отчетность;

4) при заключении договора не была проведена личная встреча с руководителем контрагента;

5) представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, поскольку лица, от имени которых они подписаны, отказались от подписи и причастности к деятельности организаций-поставщиков.

Указанная совокупность обстоятельств, установленная налоговым органом, является основанием для вывода о том, что операции налогоплательщик в действительности не совершал, документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, налогоплательщик не проявил должной осторожности и осмотрительности. А это в свою очередь лишает налогоплательщика права на налоговую выгоду в виде налоговых вычетов и признания расходов.

 

Судебно-арбитражная практика

Вместе с тем судебно-арбитражной практикой закреплен принцип приоритета реальности операций над ее документальным оформлением (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 08.06.2010 № 17684/09 и от 27.07.2010 № 505/10). Согласно данному подходу, если налоговый орган не опроверг доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров (работ, услуг), и не доказал то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались, налогоплательщику могут отказать только по мотиву непроявления им должной осмотрительности и осторожности при заключении договора. При этом сам по себе вывод о недостоверности первичных документов и счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Иными словами, в условиях, когда налогоплательщик совершает реальные хозяйственные операции, действие без должной осмотрительности и осторожности при вступлении в договорные отношения с фирмами-однодневками может стать самостоятельным и единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов и учете расходов для целей налога на прибыль. Это подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2012 № А40-105584/11-75-431 суд указал, что реальность хозяйственной операции, приобретение обществом спорного сырья и последующая его реализация сами по себе не являются достаточным основанием для квалификации в качестве обоснованной полученной им налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов произведенных им затрат по оплате приобретенного сырья.

Таким образом, судебная практика исходит из того, что при выявлении налоговым органом сомнительных фактов налогоплательщик с целью подтверждения законности реализации права на налоговые вычеты по НДС и учет расходов должен доказать две группы обстоятельств.

Во-первых, нужно доказать, что сделки с проблемными поставщиками реально совершены (наличие результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика). Об этом свидетельствуют, в частности, такие факты, как наличие у налогоплательщика товара, приобретенного у спорного поставщика, результатов работ (услуг), использование товаров при производстве продукции или его последующая реализация с включением в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль выручки от их реализации.

Во-вторых, нужно доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента и заключении спорной сделки. Понятия «должная осмотрительность» и «недобросовестный контрагент», позаимствованные у гражданского права, введены в налоговый оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Действующее законодательство не определяет данные термины, не указывает на то, в чем они заключаются, не содержит предписаний о том, каким образом и как налогоплательщик, заключающий договор с контрагентом, может или должен проявить должную осторожность и осмотрительность и какие его действия свидетельствует о ее проявлении.

В таких условиях именно складывающаяся судебно-арбитражная практика по вопросам признания налоговой выгоды обоснованной (необоснованной) и определения критериев должной осторожности и осмотрительности имеет решающее значение для определения модели должного и необходимого поведения не только налогоплательщика, но и налоговых органов. Об этом, в частности, свидетельствует письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250. Оно предписывает налоговым инспекциям действовать по определенному алгоритму при сборе доказательств в целях подтверждения факта получения необоснованной налоговой выгоды и основывается исключительно на прецедентных правовых позициях ВАС РФ по делам о получении налоговой выгоды.

 

Осмотрителен, осторожен…

В настоящее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что безусловным основанием для отказа налогоплательщику в вычетах и учете расходов для целей налогообложения является допущенная им грубая неосмотрительность и неосторожность при выборе контрагента и заключении договора. Под таковой ВАС РФ понимает заключение договора с несуществующим юридическим лицом (не прошедшим государственную регистрацию) или имеющим фиктивный ИНН (постановления ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10, от 19.04.2011 17648/10 и др.).

Налогоплательщику может быть также отказано в получении налоговой выгоды по мотиву его неосмотрительности и неосторожности в случаях, когда налоговый орган докажет, что налогоплательщик знал (должен был знать):

— об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или

— о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени (постановления ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 и от 25.05.2010 № 15658/09).

Такая осведомленность налогоплательщика об указанных обстоятельствах может иметь место, например, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, установления налоговым органом согласованности действий и наличия умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.

В широком смысле налогоплательщик считается проявившим должную осторожность и осмотрительность при выборе контрагента, если договор заключен им с зарегистрированным юридическим лицом, сделка является реальной, а налоговый орган не доказал факт осведомленности налогоплательщика об осуществлении его контрагентом деятельности с нарушением законодательства.

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, решающее значение для вывода о проявлении или непроявлении налогоплательщиком должной осторожности имеет прежде всего определенная модель поведения налогоплательщика.

Она выражается в осуществлении или неосуществлении налогоплательщиком определенных действий при поиске контрагента и совершении сделки. В узком смысле проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента в обязательном порядке предполагает осуществление им всеми доступными и не запрещенными законом способами проверку его правоспособности, то есть:

— установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица;

— личности лица, выступающего от имени юридического лица;

— наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий.

Из таких подходов исходит в настоящее время практика ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 17648/10, от 01.02.2011 № 10230/10 и от 31.05.2011 № 17649/10). Аналогичного подхода придерживаются преимущественно и арбитражные суды.

Так, вступая в отношения с контрагентами, налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность в пределах обычной практики по заключению гражданско-правовых договоров: перед заключением договоров подряда и поставки им были получены от контрагентов учредительные, регистрационные документы, а также лицензии (постановление ФАС Московского округа от 09.09.2011 № А40-151120/10-107-901). Учитывая, что налогоплательщик перед заключением договоров с организациями принял меры по проверке их правоспособности, запросил документы об их госрегистрации, учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ, арбитражные суды при­шли к правильному выводу о проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2011 № А27-9988/2010). Налогоплательщик при выборе контрагентов проявил должную степень осмотрительности и осторожности, получив выписки из ЕГРЮЛ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 № А45-17719/2010).

Кроме того, доказательствами того, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, наряду с перечисленными документами будут рекламные материалы поставщика, в том числе размещенные в печатных и электронных СМИ, распечатки с сайта контрагента в Интернете и другие свидетельства, из которых следует открытый характер деятельности контрагента. Подтверждать это обстоятельство могут также служебные (докладные) записки работников покупателя (менеджеров, работников службы безопасности и проч.) об исследовании истории поставщика товаров, с которым планируется заключить договор, подтверждающие правоспособность контрагента.

Таким образом, судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик доказал факт реальности операций с проблемным поставщиком и факта проявления им должной осмотрительности в указанном выше смысле, право налогоплательщика на уменьшение суммы исчисленного НДС на налоговые вычеты и учет расходов на приобретение товаров (работ, услуг) считается подтвержденным. Других критериев для определения права налогоплательщика на получение налоговой выгоды ни закон, ни судебно-арбитражная практика до недавнего времени не предъявляли и другие обстоятельства в предмет доказывания по рассматриваемой категории дел не включали.

 

Новый взгляд на проблему

Вместе с тем в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 Президиум ВАС РФ указал следующее: «При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам». Данный вывод основан на положениях п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому размер налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, следует определять с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Указанное положение означает, что ВАС РФ закрепил новые подходы к оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и налоговых последствий в зависимости от механизма получения необоснованной налоговой выгоды.

Анализ данного нормативно-правового предписания позволяет, на наш взгляд, сделать несколько принципиальных выводов относительно нового подхода к рассмотрению споров об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

 

Ключевые выводы

Вывод первый: налогоплательщик сможет учесть расходы по реальной сделке с сомнительным контрагентом

Получение необоснованной налоговой выгоды по причине непроявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности в условиях реальности хозяйственных операций с проблемным поставщиком не является основанием для полного исключения из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, понесенных по таким сделкам.

Иными словами, сумму расходов, подлежащих учету при налого­обложении прибыли, налоговый орган должен определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, в связи с чем исключению из налоговой базы подлежит только часть расходов, превышающая рыночную цену. Таким образом, исключение налоговых расходов из состава затрат в полном объеме возможно, только если будет установлен факт получения налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с реальным совершением операций.

Вывод второй: новый подход будет применяться только при совершении реальных операций

Данный подход подлежит применению только в случае, когда налоговый орган или суд установят факт реальности операций и взаимоотношений между налогоплательщиком и его подозрительным контрагентом.

Если налоговый орган доказал факт несовершения спорной операции, анализируемый подход ВАС РФ применению не подлежит и налогоплательщику должно быть отказано в праве на получение налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 10.09.2012 № А40-110989/11-20-452, Северо-Кавказского округа от 27.09.2012 № А32-20334/2010).

Вывод третий: налоговики и суды будут сопоставлять три ключевых факта

Налоговые органы и суды, оценивая обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды, будут в обязательном порядке устанавливать соответствие примененной сторонами сделки цены уровню рыночных цен наряду с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика с проблемными поставщиками и фактом проявления им должной осторожности и осмотрительности.

Вывод четвертый: уровень примененных цен определяет степень осмотрительности и осторожности

Уровень применяемых налогоплательщиком цен с сомнительными поставщиками должен рассматриваться в качестве элемента (критерия), посредством которого определяется степень осмотрительности и осторожности налогоплательщика при заключении сделки, поскольку надлежащий уровень цены сделки будет являться непосредственным подтверждением участия сомнительного поставщика в реальном гражданском обороте и свидетельствовать о действительном экономическом смысле совершенной операции. В этой связи представляется, что рыночный уровень цен по подозрительным сделкам налогоплательщика (с принятием им иных указанных выше мер, направленных на проверку своего контрагента), будет свидетельствовать о проявлении налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности. Следовательно, установление рыночности цен должно являться основанием для признания налоговой выгоды обоснованной в полном объеме.

Иными словами, налогоплательщик должен считаться проявившим должную осмотрительность при условии соответствия уровня цен по сделкам с сомнительными поставщиками рыночному уровню цен по аналогичным сделкам налогоплательщика, в связи с чем имеет право на уменьшение суммы исчисленного НДС на налоговые вычеты и учет расходов на приобретение товаров (работ, услуг) в полном объеме. Напротив, несоответствие цены рыночному уровню цен может являться обстоятельством, свидетельствующим о не проявлении налогоплательщиком должной осторожности либо являться косвенным доказательством наличия согласованности действий и умысла на получение им необоснованной налоговой выгоды с лишением его права на применение налоговых вычетов по НДС и определением расходов для целей исчисления налога на прибыль исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Вывод пятый: доказывать факт применения рыночных цен должен налогоплательщик

Бремя доказывания рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам в условиях, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, в силу требований п. 17 ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. При этом налоговый орган вправе приводить возражения против доводов и доказательств налогоплательщика относительно рыночного уровня примененных им цен.

Вывод шестой: размер обоснованной налоговой выгоды нельзя определять произвольно

Размер затрат налогоплательщика в целях установления размера обоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль не может определяться произвольно. В связи с чем представляется, что размер затрат подлежит определению исходя из рыночных цен в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (по сделкам, совершенным до 2012 г.) и положениями главы 14.2 НК РФ (по сделкам, совершенным после 1 января 2012 г). 

Именно данные законоположения регламентируют порядок и принципы определения цен для целей налогообложения. То есть рыночная цена подлежит определению прежде всего с учетом сопоставимости условий сделок, идентичности (однородности) товаров (работ, услуг), цен по сделкам между налогоплательщиком и другими лицами (так называемыми реальными поставщиками, в отношении которых претензии налоговым органом не предъявлялись) и проч.

 

В связи с указанными обстоятельствами считаем, что, несмотря на усложнение порядка доказывания обоснованности налоговой выгоды в связи с расширением предмета доказывания, налогоплательщики получили дополнительные возможности для доказывания своей должной осторожности и осмотрительности и подтверждения права на уменьшение суммы исчисленного НДС на суммы налоговых вычетов и учет соответствующих расходов.

Кроме того, при условии доказанности реальности хозяйственных отношений с проблемными поставщиками применение судами анализируемого подхода ВАС РФ на практике позволит налогоплательщику снизить суммы налоговых претензий, обычно доначисляемых налоговыми органами по результатам налоговых проверок, почти в два раза.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 отказал в пересмотре состоявшихся судебных актов, которыми доначисление налогоплательщику НДС признано обоснованным по причине не проявления им должной осторожности и осмотрительности, подтвержденной стандартной совокупностью доказательств. Но несмотря на этот отказ, также считаем, что новый подход не должен привести к изменению общих концептуальных подходов к рассмотрению споров об обоснованности налоговой выгоды. Считаем, что отказ судов в удовлетворении требований налогоплательщика в части НДС и отказ в пересмотре судебных актов обусловлен исключительно конкретными обстоятельствами дела (значительный объем приобретенного сырья, длительность взаимоотношений налогоплательщика с проблемным поставщиком и проч.), которые позволили судам прийти к выводу о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента. Также представляется, что сам по себе отказ ВАС РФ в пересмотре судебных актов без соответствующей мотивировки не может свидетельствовать об изменении аргументированных правовых позиций, закрепленных в постановлениях, сохраняющих свою юридическую силу.

Таким образом, изложенная в анализируемом постановлении ВАС РФ позиция свидетельствует исключительно о корректировке существующих подходов к определению налоговых последствий в части налога на прибыль в случае, когда налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду в результате непроявления должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента при условии совершения реальных сделок с ним.


Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ