ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

При получении покупателем непродовольственных товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок корректировать НДС все-таки придется

Источник публикации: «Документы и Комментарии», № 21, 2012

Договор поставки товара нередко предусматривает, что при достижении покупателем определенного объема закупок действует особый порядок расчетов. А именно: продавец предоставляет покупателю вознаграждение (премию) путем изменения суммы задолженности покупателя в меньшую сторону. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.09.12 № 03-07-15/120 (далее - Письмо), налогообложение такого уменьшения стоимости реализованных товаров непосредственно зависит от того, к какой категории относится реализованный товар: продовольственным или непродовольственным товарам. Данные разъяснения ФНС России направило для использования в работе нижестоящим налоговым органам. (письмо ФНС России от 18.09.2012 г. № ЕД-4-3/15464@)

 

ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫЕ ТОВАРЫ

Особенности предоставления продавцом продовольственных товаров вознаграждений (премий) покупателям установлены с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Согласно указанной норме соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю, в связи приобретением им у продавца определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров, при этом размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

Таким образом, по мнению Минфина России, вне зависимости от условий договора, в случае перечисления продавцом продовольственных товаров покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема стоимость ранее поставленных продовольственных товаров не меняется. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.

 

НЕПРОДОВОЛЬСТВЕННЫЕ ТОВАРЫ

В Письме Минфин России в очередной раз отметил, что в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.

Так, при выплате поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки), корректировке подлежат налоговая база по НДС у продавца товаров, а также примененный налоговый вычет у покупателя.

В случае выплат премий (вознаграждений), непосредственно не связанных с поставкой товаров, какие-либо корректировки, как продавцом, так и покупателем не производятся.

При этом, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки, по мнению Минфина России, должна производиться с учетом положений постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11 (далее - постановление № 11637/11) в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Напомним, что в данном постановлении суд признал, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Поскольку премии непосредственно связаны с поставками товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

Учитывая такую позицию, можно предположить, что премии (вознаграждения), получаемые покупателями непродовольственных товаров, будут квалифицироваться налоговыми органами в качестве непосредственно связанных с поставкой товаров и, соответственно, для покупателей таких товаров налоговые последствия будут выражаться в корректировке сумм ранее примененных налоговых вычетов. Доказывать, что полученные премии (вознаграждения) не являются формой торговой скидки налогоплательщики, вероятно, будут уже в судебном порядке.

 

Альтернатива

С выводами о необходимости корректировки при предоставлении премий (вознаграждений) за достижение определенных объемов закупки товаров, можно поспорить.

Как правило, документальным основанием предоставления рассматриваемых скидок (премий, бонусов) покупателю является акт (протокол, иной аналогичный документ), содержащий данные о выполненных покупателем условиях договора по объему закупок товаров и о расчете скидки. Иных показателей (сведений) указанные документы не содержат, то есть ничто не свидетельствует об изменении цены отгруженных товаров. Предоставляемые поставщиком покупателю в таком порядке скидки (премии, бонусы) за выполнение покупателем условий договора не связаны с реализацией товаров и не подпадают ни под один из объектов обложения НДС, предусмотренных статья 146 НК РФ.

Согласно подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, законодатель исходит из того, что скидка, предоставляемая после даты отгрузки, не влекущая изменение цены товаров (работ, услуг) не создает налоговых последствий для операций по реализации указанных товаров. Иными словами налоговым законодательством данные категории скидок (премий) отнесены к обоснованным расходам поставщика, с реализацией товаров непосредственно не связанным. Вся сумма таких скидок относится к внереализационным расходам и сумма выручки для целей исчисления НДС не подлежит корректировке.

Кроме того, необходимо учитывать и нормы гражданского законодательства, которые в ряде случаев могут создать существенное препятствие для изменения цены товаров (работ, услуг). Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 408 Гражданского кодекса надлежащее исполнение прекращает обязательство. Из чего следует, что положения Гражданского кодекса РФ не позволяют изменить цену товаров работ, услуг в части уже исполненного обязательства, поскольку такое обязательство считается прекращенным (не действующим, не существующим).

Иначе говоря, изменение цены товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения возможно только до исполнения соответствующих обязательств и их прекращения надлежащим исполнением. Потому что случаи изменения цены законодательством ограничены.

Стоим отметить, что не так давно Минфин России утверждал, что при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется. Ведь на основании подпункта 2 статьи 162 НК РФ денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров в налоговую базу по НДС не включаются (письмо от 17.05.12 № 03-07-14/52). При этом ведомство утверждало, что данная позиция не противоречит постановлению № 11637/11.

 

Восстановление сумм вычетов

Как уже было сказано, в постановлении № 11637/11 Президиум ВАС РФ указал, что премии выплаченные поставщиками вследствие выполнения условий договоров поставки непосредственно связаны с поставками товаров. И они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет необходимость корректировки налоговой базы по НДС у поставщиков. А это означает, что размер вычетов НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Таким образом, согласно анализируемой правовой позиции, выплачиваемые поставщиками покупателю премии, уменьшают стоимость поставленных товаров и требуют необходимости изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателя. Несмотря на отнесение скидок налоговым законодательством к внереализационным расходам.

Данный подход обусловливает также значительное увеличение документооборота по сделкам, доставляя значительные неудобства налогоплательщикам.

Напомним, что с 1 октября 2011 года при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (п. 3 статьи 168 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение пяти календарных дней с даты составления документов, предусмотренных пункт 10 статьи 172 НК РФ. К таким документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены.

Из смысла приведенных норм следует, что корректировочные счета-фактуры составляются (оформляются):

  • в случаях, когда сторонами договора производится пересмотр (изменение) цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав на основании отдельного документа (договора, соглашения и т. п.);
  • в отношении конкретных операций по реализации товаров (отраженных в конкретных счетах-фактурах, содержащих перечень товарных позиций, поставленных в течение отчетного периода поставщиком в адрес покупателя), по которым сторонами производится изменение цены;
  • на основании соответствующего первичного документа, например, акта с расчетом скидки, содержащего полную информацию о состоявшихся поставках товара, примененных сторонами ценах и согласованном изменении цены (размере представленной скидки) каждого товара, поставленного покупателю в течение отчетного периода.

То есть при выплате премий за достижение объема закупок у поставщиков возникает обязанность по внесению соответствующих изменений в первичные документы и составлению корректировочных счетов-фактур.

 

Налоговые риски

Постановления Президиума ВАС РФ являются прецедентами судебного толкования, имеющими обязательную силу для арбитражных судов (п. 5 ст. 3 Арбитражного процессуального кодекса РФ). На обязательность применения сформулированного Президиумом ВАС РФ подхода нижестоящими арбитражными судами по делам со схожими фактическими обстоятельствами указано и в самом постановлении № 11637/11. Так что подход Президиума ВАС РФ для нижестоящих судебных инстанций является приоритетным.

В связи с чем, применение покупателями иного порядка (без восстановления сумм НДС пропорционально предоставленным в виде премий скидкам) чревато возникновением существенных налоговых рисков в виде доначисления НДС, начисления пеней и применения штрафов.

Считаем, что налогоплательщикам - покупателям товара целесообразно проанализировать и возможность уточнения более ранних налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, так как в случае налоговой проверки предыдущих налоговых периодов налоговыми органами с большой степенью вероятность будет применен именно подход, рекомендованный Президиумом ВАС РФ.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ