ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Особенности проведения камеральных проверок деклараций по НДС

Источник публикации: «Документы и Комментарии», 2012, № 19

ФНС РФ разъяснила спорные вопросы, возникающее в ходе камеральной налоговой проверке декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение НДС. В частности, рассмотрен вопрос о налоговых последствиях представления налогоплательщиком уточненных деклараций после окончания камеральной налоговой проверки. Здесь все зависит от того, ведет ли такая уточненная налоговая декларация к уменьшению или увеличению суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета. (Комментарий к письму ФНС России от 23.07.2012 г. № СА-4-7/12100)

 

ЧАСТИЧНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС

Первое на чем останавливается ФНС России в комментируемом письме это порядок и сроки принятия территориальным налоговым органом решения о частичном возмещении суммы налога, в отношении которой нарушения не выявлены.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из этой нормы налоговая служба делает вывод, что в том случае, если при проведении камеральной налоговой проверки в отношении суммы НДС, заявленной к вычету, нарушения выявленные только в отношении части заявленной суммы налога, то в отношении остальной суммы (в отношении которой нарушений не выявлены) налоговым органом принимается решение о частичном возмещении НДС.

К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.04.11 № 14883/10. Налоговый орган в случае обнаружения отдельных нарушений, связанных с возмещением НДС, не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога. К сумме, подлежащей возврату должны применяться положения пункта 2, 7 и 8 статьи 176 НК РФ. Решение о возмещении и возврате суммы налога, о ее возврате принимаются в течение 7 дней, в этот же срок должно быть оформлено платежное поручение на возврат налога и направлено в территориальный орган на следующий день, в течение 5 дней возврат налогоплательщику суммы налога должен быть осуществлен. Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.12 № А58-5391/2010, от 28.03.12 № А58-5733/2010, Московского округа от 12.03.12 № А40-76911/11-115-247).

Таким образом, вывод налогового ведомства основан на нормах законодательства о налогах и сборах, а также согласуется со складывающейся судебно-арбитражной практикой.

Следовательно, подход, нередко применяемый налоговыми органами на практике, согласно которому если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения хотя бы в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, то общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, возврату не подлежит до принятия решений, перечисленных в пункте 3 статьи 176 НК РФ, является незаконным.

При этом необходимо помнить, что в случае нарушения налоговым органом указанного порядка принятия решения о частичном возмещении НДС, на сумму не возмещенного в установленный срок налога, подлежат начислению и уплате проценты. Проценты на основании пункта 10 статьи 176 НК РФ на невозмещенные своевременно суммы НДС должны быть начислены и выплачены налогоплательщику с того момента, когда они должны были быть возвращены в силу закона.

 

МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ В СЛУЧАЕ ПОДАЧИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Действующее законодательство о налогах и сборах четко не устанавливает момент окончания камеральной налоговой проверки, в отличие от выездной проверки, которая заканчивается составлением справки об ее окончании. Однако, точное установление даты окончания камеральной проверки имеет важное практические значение, поскольку данный момент служит начальной точкой для исчисления срока, отведенного законом на возмещение НДС, определения последствий подачи уточненной налоговой декларации по НДС и прочее.

Так, в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Следовательно, применительно к ситуации с подачей налогоплательщиком уточненной декларации по НДС с сумой налога к возмещению после окончания налоговой проверки актуальными являются следующие вопросы:

- в какой момент камеральная налоговая проверка считается оконченной;

- какие действия обязан предпринять налоговый орган в случае получения им уточненной налоговой декларации после окончания камеральной налоговой проверки по НДС с отраженным в ней правом на возмещение НДС, но до вынесения налоговым органом итогового решения по первоначальной декларации?

В комментируемом письме ФНС РФ попыталась ответить на них.

 

Когда проверка закончена

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В пункте 1 статьи 100 НК РФ сказано, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Налоговым кодексом не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки*.

На основании указанных выше положений, ФНС России в комментируемом письме пришла к выводу, что моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки.

Также, налоговая служба, со ссылками на пункт 2 статьи 176 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.11 № 14883/10, разъясняет, что окончание камеральной налоговой проверки связывается с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного на ее проведение. Следовательно, по мнению налоговиков, момент принятия налоговым органом решений, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 НК РФ, не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки. Значит, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных пункта 2 статьи 88 НК РФ, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, отсутствуют.

Следовательно, налоговый орган обязан вынести предусмотренные пунктом 3 статьи 176 НК РФ решения применительно к первоначально декларации, а обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, проверяется налоговым органом в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные статьей 176 НК РФ.

 

Налоговые последствия подачи уточненной декларации

В тоже время в комментируемом письме ФНС России говорит, что не учет сведений, содержащихся в уточненной декларации, будет противоречить смыслу статьи 176 НК РФ. Таким образом, если налоговый орган на момент принятия решений, предусмотренных пункта 3 статьи 176 НК РФ, располагает сведениями о том, что налогоплательщиком скорректирован размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решения.

Кроме того, ФНС России считает, что на необходимость учета при вынесении итогового решения по первоначальной декларации сведений, содержащихся в уточненной налоговой декларации, ориентируют также положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, в соответствии с которым при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа.

На этом основании налоговики делают вывод, что налоговый орган обязан оформить результаты камеральной налоговой проверки первичной декларации в порядке, установленном статьями 101 и 176 НК РФ, и учесть сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.

При этом учет данных уточненной налоговой декларации при принятии решения по результатам камеральной проверки и последствия представления после окончания проверки уточненной декларации определены ФНС России в зависимости о того, ведет ли представленная уточненная налоговая декларация к уменьшению или увеличению суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, и осуществляется в следующем порядке:

1) сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, ранее заявленная к возмещению, могут быть учтены налоговым органом лишь в части определения предельного размера суммы налога, на возмещение которой может претендовать налогоплательщик по итогам проверки первичной налоговой декларации. То есть если налогоплательщиком скорректирована сумма, подлежащая возмещению за период, в сторону уменьшения, основания для возмещения ему суммы налога в большем размере отсутствуют.

Иначе говоря, по мнению налоговой службы, если согласно уточненной налоговой декларации налогоплательщиком заявлена меньшая сумма к возмещению, то решение о возмещении налога по первичной налоговой декларации может быть принято только в пределах вновь заявленной суммы возмещения.

2) при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в большей сумме по сравнению с ранее поданной декларацией данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решений в отношении первичной налоговой декларации, так как обоснованность данной суммы вычетов налоговым органом не проверялась. Решение о возмещении может быть принято лишь в пределах суммы, указанной в первичной налоговой декларации.

При этом обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, проверяется налоговым органом в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные статьей 176 НК РФ.

3) при частичном возмещении НДС и предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой к возмещению меньшей, чем та, которая уже была возмещена ранее, общая сумма, подлежащая возмещению на основании первичной налоговой декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. Поэтому руководителем налогового органа по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

4) если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация к уплате, то руководителем налогового органа по итогам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной налоговой декларации. В отношении уточненной налоговой декларации налоговым органом проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка.

5) при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в меньшей сумме, но в которой заявлены иные отличные от первичной налоговой декларации налоговые вычеты, налоговый орган в отношении первичной налоговой декларации принимает решение о возмещении НДС в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной налоговой декларации и подтвержденных в ходе камеральной налоговой проверки на основе первичной налоговой декларации. В отношении уточненной налоговой декларации проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка.

 

Наши доводы

Позиция ФНС России о моменте окончании камеральной проверки действительно формально соответствует нормам налогового законодательства, регулирующим порядок осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Из анализа норм статей 88, 100 и 101 НК РФ в их системной связи следует, что окончание камеральной проверки, составление акта налоговой проверки по ее результатам и принятие решения по итогам камеральной проверки являются самостоятельными и последовательными этапами налогового контроля, не совпадающими во времени.

Кроме того, при уклонении налоговым органом от вынесения решения либо превышении сроков его вынесения права налогоплательщика будут существенным образом ущемлены, поскольку это приводит к необоснованному сокращению срока просрочки возврата и не обеспечит полной компенсации потерь от задержек возврата налога, поставит разных налогоплательщиков в неравное положение.

По указанным основаниям, из буквального толкования указанных норм следует, что по общему правилу моментом окончания камеральной налоговой проверки необходимо считать день истечения трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС. Из таких же подходов исходит арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 16.02.09 № Ф09-458/09-С2, Московского округа от 18.05.09 № КА-А40/3081-09).

Вместе с тем, необходимо отметить, что такой подход к определению момента окончания камеральной налоговой проверки применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ не является бесспорным.

В настоящее время существует еще один подход применительно к толкованию положений пункта 9.1 статьи 88 НК РФ и определению момента окончания камеральной налоговой проверки и правовых последствий подачи налогоплательщиком уточненной декларации, применяемыми арбитражными.

В соответствии с ним датой окончания камеральной налоговой проверки для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ является дата вынесения налоговым органом соответствующего решения по результатам камеральной проверки. Обоснованность такого подхода подтверждается и арбитражной практикой (определения ВАС РФ от 23.11.11 № ВАС-247/11, от 29.10.10 № ВАС-11884/10, постановления ФАС Московского округа от 13.03.12 № А40-68918/11-129-295, от 29.11.11 № А41-31236/10, от 23.03.10 № КА-А40/2152-10 и пр.).

Иначе говоря, согласно данной позиции, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации до момента принятия налоговым органом окончательного решения по первичной декларации, в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ порождает у налогового органа обязанности по прекращению проверки и началу новой камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации. Решения, принятые налоговым органом в отношении первичной декларации в нарушение указанной нормы, являются незаконными.

Кроме того, необходимо учитывать, что еще до введения в действие нормы, сформулированной в пункте 9.1 стать 88 НК РФ (введен Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ), судебной практикой был выработан подход, согласно которому уточненная декларация отменяет предыдущую налоговую декларацию, которая утрачивает юридическую силу и не влечет никаких правовых последствий. То есть, согласно данному подходу достоверными и влекущими юридические последствия и порождающими налогово-правовые обязанности у налогоплательщика и налогового органа признаются сведения, отраженные именно в последней уточненной налоговой декларации (постановления ФАС Уральского округа от 19.01.12 № Ф09-8700/11, Северо-Кавказского округа от 08.12.10 № А53-3/2010, Десятого ААС от 05.08.11 № А41-41799/10 и др.).

При этом, представляется, что целью законодателя при установлении пункта 9.1 статьи 88 НК РФ являлось исключение случаев принятия налоговыми органами решений применительно к декларациям, содержащим недостоверную информацию, в случаях, когда налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в ранее поданной им декларации и подачи уточненной декларации до принятия итогового решения по предыдущей. На это же указал ФАС Центрального округа в постановлении от 26.04.12 № А68-2616/2011: «… для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл, а именно: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком новой налоговой декларацией».

Таким образом, считаем, что подход арбитражных судов, согласно которому датой окончания камеральной налоговой проверки для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ является дата вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки, наиболее близко соответствует смыслу закона.

В указанных условиях, считаем, что до внесения соответствующих изменений в законодательство или формирования правовой позиции ВАС РФ, устраняющих существующую неопределенность в рассмотренных вопросах, налогоплательщик на основании положений пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, вправе руководствоваться наиболее выгодным ему смыслом и толкованием положений пункта 9.1 статьи 88 НК РФ.

Вместе с тем, наличие официальной позиции налогового ведомства по вопросам о моменте окончания камеральной проверки и принимаемых решениях в связи с подачей налогоплательщиком уточненной налоговой декларации до принятия решения по первичной декларации, означает, что именно рекомендованный ФНС России подход будет применяться территориальными налоговыми органами, что приведет к возникновению налоговых споров.

_____________________________________________________________________

* Форма акта налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25.12.06 № САЭ-3-06/892@.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ