ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Новые правила налогообложения дивидендов от Минфина России

Источник публикации: «Документы и Комментарии», 2012, № 17

ФНС РФ сообщило об изменении позиции финансового ведомства по поводу налогообложения дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за периоды, предшествующие 2010 году и отчетные периоды 2010 года, а выплаченные в 2011 году или последующие периоды. Новая позиция Минфина России неблагоприятна для налогоплательщиков - дивиденды в указанных случаях облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, а не 9 процентов. (Комментарий к письму ФНС Росси от 16.07.2012 г. № ЕД-4-3/11628@ "О замене письма ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10420")

 

НОВЫЕ ПРАВИЛА

Комментируемым письмом ФНС Росси доводит до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиком два новых письма Минфина России.

В письме от 26.03.12 № 03-03-10/29 финансовое ведомство рассмотрело вопрос о применении налоговой ставки 0 процентов в отношении доходов в виде промежуточных дивидендов, начисленных за отчетные периоды 2010 года и выплаченных в 2011 году. На основе анализа подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.12.09 № 368-ФЗ* (далее - Закон № 368-ФЗ), действовавшей до 1 января 2011 года, Минфин России пришел к выводу о том, что доходы в виде промежуточных дивидендов при расчете налога на прибыль должны облагаться по ставке 20 процентов.

В письме от 04.04.12 № 03-03-10/34 указано, что к дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, но выплачиваемым после 1 января 2011 года, даже в случае соблюдения условий применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций применяется общеустановленная ставка 20 процентов.

Напомним, что ранее в письме от 08.09.11 № 03-03-06/1/541 финансовое ведомство заявляло, что при налогообложении дивидендов, выплаченных налогоплательщиком на основании решения, принятого в 2011 году, но относящихся к прибыли, полученной по итогам 2008 и 2009 годов, налоговая ставка 0 процентов не применяется. Соответственно, налогообложение дивидендов, выплаченных налогоплательщиком на основании решения, принятого в 2011 году, но относящихся к прибыли, полученной по итогам 2008 и 2009 годов, осуществляется в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 9 процентов.

Таким образом, приводимыми ФНС России разъяснениями фактически отменена прежняя благоприятная для налогоплательщиков позиция финансового ведомства по вопросу применения ставки налога на прибыль при налогообложении подобных дивидендов.

 

НЕ НОЛЬ…

По нашему мнению, в обоих случаях вывод о неприменении ставки 0 процентов в рассмотренных Минфином России ситуациях является обоснованным.

 

Промежуточные дивиденды

Порядок выплаты дивидендов регулируется статьей 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14). В соответствии с ней общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Таким образом, решение вопроса о распределении прибыли должно приниматься ежегодно или в течение года.

Статьей 5 Закона № 368-ФЗ, которым были внесены изменения в статью 284 НК РФ, установлен специальный порядок ее применения. Положения пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Закона № 368-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

При этом в смысле указанного закона решающее значение для применения налоговой ставки имеет факт начисления дивидендов в 2011 году по итогам 2010 года. Возможность применения налоговой ставки 0 процентов не ставится законом в зависимость от даты (периода) выплаты начисленного дохода в виде дивидендов. В рассмотренном финансовым ведомством случае указанное условие не выполняется, так как начисление дивидендов осуществлено налогоплательщиком в текущих периодах 2010 года.

Следовательно, вывод налогового органа о неприменении налоговой ставки 0 процентов к доходам в виде промежуточных дивидендов, начисленных за 6 или 9 месяцев 2010 года дивиденды, и выплаченных в 2011 году, при выполнении установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ условий, является обоснованным.

 

Нераспределенная прибыль

Нормы гражданского и налогового законодательства также не устанавливают запрета выплат дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет. Несоблюдение участниками общества установленного законом (уставом) периода распределения прибыли не лишает их права на принятие участия в распределении прибыли в иной срок, так как это право предоставлено им статьями 8 и 28 Закона № 14-ФЗ. О допустимости выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не раз говорили арбитражные суды и Минфин России**.

Иначе говоря, принятие решения общим собранием участников общества о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли 2008 и 2009 года в 2011 году не противоречит положениям законодательства.

Прибыль по результатам деятельности за 2010 год, направляемая на основании решения участников общества на выплату дивидендов, определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). В соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» она отражается в отчете о прибылях и убытках за 2010 год. Соответственно прибыль по результатам деятельности за 2008 и 2009 годы отражается в отчете о прибылях и убытках за соответствующие периоды. Таким образом, прибыль, полученная обществом за различные периоды деятельности, формируется обособленно и может быть идентифицирована.

В связи с этим, нераспределенная прибыль 2008 и 2009 годов в смысле пункта 3 статьи 284 НК РФ не может быть отнесена к прибыли, начисленной по результатам деятельности организации в 2010 году, является прибылью указанных периодов. В связи с чем, к налогообложению таких дивидендов ставка в размере 0 процентов применению не подлежит.

 

И НЕ ДВАДЦАТЬ 

Вместе с тем, считаем, что вывод Минфина России о налогообложении начисленных и выплаченных в указанных случаях дивидендов по налоговой ставке 20 процентов не основан на налоговом законодательстве по следующим основаниям.

 

Согласно кодексу

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендов признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Налоговые ставки налога на прибыль в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, установлены пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Согласно данной норме в отношении таких доходов могут применяться три вида ставок:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидиндов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункет 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

3) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Применение налоговой ставки в размере 20 процентов для налогообложения дивидендов положениями статьи 284 НК РФ не предусмотрено.

По нашему мнению, при определении круга организаций, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и обладающих правом на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении доходов в виде дивидендов, необходимо учитывать положения пункта 2 статьи 5 Закона 368-ФЗ.

Согласно указанной норме положения пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Закона № 368-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Таким образом, к числу организаций, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, относятся организации, соответствующие следующим критериям:

  • владение вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации на день принятия решения о выплате дивидендов не менее 365 календарных дней непрерывно;
  • размер вклада (доли) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации составляет не менее чем 50 процентов;
  • получающие дивиденды, начисленные по результатам деятельности выплачивающей дивиденды организаций за 2010 год и последующие периоды.

Иные организации, в том числе, получающие дивиденды, начисленные по результатам деятельности за период, предшествующий 2010 году, к числу организаций, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, не относятся. Соответственно, считаем, что в отношении доходов в виде дивидендов, полученных такими организациями, применяется налоговая ставка, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ – 9 процентов.

Иное толкование положений пункта 3 статьи 284 НК РФ нарушает историческое толкование данной нормы, ведет к неравенству налогоплательщиков, а также фактически к двойному налогообложению.

 

Дополнительные аргументы

С даты вступления в силу положений глав 23 и 25 НК РФ в отношении доходов российских налогоплательщиков в виде дивидендов применяется налоговая ставка 9 процентов. Это установлено пунктом 3 статьи 284 НК РФ (для организаций) и пунктом 4 статьи 224 НК РФ (для физических лиц). Применение иные налоговых ставок, в том числе общей налоговой ставки 20 процентов (ранее – 24 процента), в отношении доходов российских налогоплательщиков в виде дивидендов нормами Налогового кодекса никогда не было предусмотрено.

Федеральным законом от 16.05.07 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 3 статьи 284 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2008 года. Согласно данной редакции для ограниченного круга организаций вводится возможность применять в отношении доходов в виде дивидендов налоговую ставку 0 процентов. Согласно пояснительной записке к законопроекту № 329216-4 (в будущем Федеральный закон № 76-ФЗ), введение налоговой ставки 0 процентов направлено на повышение стабильности инвестиции в экономику Российской Федерации.

Представляется, что расширение круга организаций, которые вправе применять налоговую ставку 0 процентов в отношении доходов в виде дивидендов, произведенное Законом № 368-ФЗ, также направлено именно на повышение стабильности инвестиции в экономику Российской Федерации. Законодатель не имел своей целью изменить в сторону повышения налоговую ставку по налогу на прибыль для дивидендов в отношении организаций, поставив их тем самым в неравное положение по сравнению с получателя дивидендов – физическими лицами.

Иное предполагает, что при получении доходов в виде дивидендов, начисленных по итогам деятельности выплачивающей дивиденды организации за периоды, предшествующие 2010 году, организации будут уплачивать налог по ставке более чем в два раза превышающей налоговую ставку в отношении этих же доходов физических лиц (20 вместо 9 процентов). Подобный подход противоречит положениям пунктов 1 и 2 статьи 3 НК РФ, предусматривающих равенство и недискриминационный характер налогообложения.

Кроме того, применение налоговой ставки 20 процентов в отношении доходов в виде дивидендов фактически приведет к тому, что налоговое обременение данных сумм составит 40 процентов: 20 процентов налога на прибыль уплатит организация, выплачивающая дивиденды, на основании пункта 1 статьи 284 НК РФ и 20 процентов она же удержит у получателя дивидендов.

Таким образом, именно письмо Минфина РФ от 08.09.11 № 03-03-06/1/541 соответствовало нормам законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, учитывая наличие рассматриваемых разъяснений применение налоговыми агентами в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям по итогам деятельности за период, предшествующий 2010 году, налоговой ставки 9 процентов с большой долей вероятности приведет к возникновению спора с налоговым органом, разрешаться который будет только арбитражным судом.

_______________________________________

* «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

** См. постановления ФАС Поволжского от 24.02.04 № А57-6145/03-22, от 10.05.05 № А55-9560/2004-43, Северо-Кавказского от 23.01.07 № Ф08-7128/2006, Восточно-Сибирского от 11.08.05 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 округов, а также письмо Минфина России от 18.05.07 № 03-08-05. 

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ