ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Бонус от продавца уменьшает стоимость поставленных товаров

Источник публикации: «Документы и Комментарии», 2012, № 7

Минфин России изложил свой взгляд на налогообложение вознаграждений (премий), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенные объемы закупок. По мнению чиновников, такие премии в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются. Однако, если вознаграждение уменьшает стоимость поставленных товаров, сумму вычета придется скорректировать. Президиум ВАС РФ разделяет эту точку зрения. (Письмо Минфина РФ от 31.05.12 № 03-07-11/163)

 

Предписанный порядок

Договором поставки товара нередко предусматривается, что при достижении покупателем определенного объема закупок действует особый порядок расчетов. А именно: продавец предоставляет покупателю вознаграждение (премию) путем изменения суммы задолженности покупателя в меньшую сторону.*

В комментируемом письме Минфин России отметил, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров, в налоговую базу по НДС не включаются. Из чего сделал вывод, что указанные выше вознаграждения (премии) покупатель налогом на добавленную стоимость не облагает.

При этом финансовое ведомство во второй части разъяснений сделало существенную оговорку, которую благоприятной для налогоплательщиков не назовешь. Смысл ее таков: если выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, то это влечет необходимость корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм вычетов НДС у покупателей. Значит, при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения суммы налога, принятые к вычету покупателем (исходя из разницы в ценах), подлежат восстановлению.**

Данный подход основан на правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 07.02.12 № 11637/11. И все же с ним согласны далеко не все.

 

Альтернативная точка зрения

Против позиции Минфина России в отношении отсутствия оснований для налогообложения бонусов налогоплательщики, вероятно, возражать не станут. А вот по поводу правомерности рекомендуемых корректировок возникают сомнения. Сводятся они к следующему.

Как правило, документальным основанием предоставления рассматриваемых скидок (премий, бонусов) покупателю является акт (протокол, иной аналогичный документ), содержащий данные о выполненных покупателем условиях договора по объему закупок товаров и о расчете скидки. Иных показателей (сведений) указанные документы не содержат, то есть ничто не свидетельствует об изменении цены отгруженных товаров. Предоставляемые поставщиком покупателю в таком порядке скидки (премии, бонусы) за выполнение покупателем условий договора не связаны с реализацией товаров и не подпадают ни под один из объектов обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренных статья 146 НК РФ.***

Согласно подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, законодатель исходит из того, что скидка, предоставляемая после даты отгрузки, не влекущая изменение цены товаров (работ, услуг) не создает налоговых последствий для операций по реализации указанных товаров. Иными словами налоговым законодательством данные категории скидок (премий) отнесены к обоснованным расходам поставщика, с реализацией товаров непосредственно не связанным. Вся сумма таких скидок относится к внереализационным расходам и сумма выручки для целей исчисления НДС не подлежит корректировке.

Кроме того, необходимо учитывать и нормы гражданского законодательства, которые в ряде случаев могут создать существенное препятствие для изменения цены товаров (работ, услуг). Так, в соответствии с пунктом 1статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Из чего следует, что положения Гражданского кодекса РФ не позволяют изменить цену товаров работ, услуг в части уже исполненного обязательства, поскольку такое обязательство считается прекращенным (не действующим, не существующим).****

Иначе говоря, изменение цены товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения возможно только до исполнения соответствующих обязательств и их прекращения надлежащим исполнением. Потому что случаи изменения цены законодательством ограничены.

 

Восстановление сумм вычетов

Помимо этого, официальный подход создает у налогоплательщиков ощущение постоянной "неправоты". Ведь, работая по указанным договорам (с предоставлением бонусов), партнеры (обе стороны - и поставщик, и покупатель) вынуждены регулярно производить корректировки налоговой отчетности. Так как обычно заключение таких договоров - это необходимая маркетинговая политика (способ выживания в условиях острой конкуренции), а не разовая акция.

В приведенном постановлении № 11637/11Президиум ВАС РФ указал на то, что рассматриваемые премии непосредственно связаны с поставками товаров. И они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет необходимость корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков. А это означает, что размер вычетов НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Таким образом, согласно анализируемой правовой позиции, выплачиваемые поставщиками покупателю премии, уменьшают стоимость поставленных товаров и требуют необходимости изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателя. Несмотря на отнесение скидок налоговым законодательством к внереализационным расходам.

Данный подход обусловливает также значительное увеличение документооборота по сделкам, доставляя значительные неудобства налогоплательщикам.

Напомним, что с 1 октября 2011 года при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (п.3 статьи 168 НК РФ).*****

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение пяти календарных дней с даты составления документов, предусмотренных пункт 10 статьи 172 НК РФ. К таким документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены.

Из смысла приведенных норм следует, что корректировочные счета-фактуры составляются (оформляются):

  • в случаях, когда сторонами договора производится пересмотр (изменение) цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав на основании отдельного документа (договора, соглашения и т. п.);
  • в отношении конкретных операций по реализации товаров (отраженных в конкретных счетах-фактурах, содержащих перечень товарных позиций, поставленных в течение отчетного периода поставщиком в адрес покупателя), по  которым сторонами производится изменение цены;
  • на основании соответствующего первичного документа, например, акта с расчетом скидки, содержащего полную информацию о состоявшихся поставках товара, примененных сторонами ценах и согласованном изменении цены (размере представленной скидки) каждого товара, поставленного покупателю в течение отчетного периода.

То есть при выплате премий за достижение объема закупок у поставщиков возникает обязанность по внесению соответствующих изменений в первичные документы и составлению корректировочных счетов-фактур.

 

Налоговые риски

Постановления Президиума ВАС РФ являются прецедентами судебного толкования, имеющими обязательную силу для арбитражных судов (п.5 ст.3 АПК РФ). На обязательность применения сформулированного Президиумом ВАС РФ подхода нижестоящими арбитражными судами по делам со схожими фактическими обстоятельствами указано и в самом постановлении № 11637/11. Так что подход Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ для нижестоящих судебных инстанций является приоритетным.

В связи с чем, применение покупателями иного порядка (без восстановления сумм НДС пропорционально предоставленным в виде премий скидкам) чревато возникновением существенных налоговых рисков в виде доначисления НДС, начисления пеней и применения штрафов.

Считаем, что налогоплательщикам - покупателям товара целесообразно проанализировать и возможность уточнения более ранних налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, так как в случае налоговой проверки предыдущих налоговых периодов налоговыми органами с большой степенью вероятность будет применен именно подход, рекомендованный Президиумом ВАС РФ.

_______________________________________________________

* Здесь и далее под покупателем понимается бизнес-партнер, а не гражданин, приобретающий товары для личных нужд.

** Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (подп.4 п.3 ст.170 НК РФ).

*** Это подтверждает и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 09.06.11 г. № КА-А40/5274-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09. 10 г. № А33-20390/2009, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.10 г. № А26-8794/2009 и др.).

**** Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п.2 ст.424 ГК РФ).

***** Поправки, связанные с введением в оборот корректировочных счетов-фактур, внесены Федеральным законом от 19.07.11 № 245-ФЗ. Требования к оформлению корректировочного счета-фактуры сформулированы в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ