ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Три вопроса об НДПИ при добыче угля

Источник публикации: «Документы и Комментарии», 2011, № 22

С 1 апреля 2011 года действует новый порядок исчисления НДПИ при добыче угля*. В частности, существенно изменились правила определения налоговой базы, появилось право уменьшать суммы налога на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда. Некоторые из правил применения новых норм Минфин России разъяснил в комментируемых письмах.

 

НАЛОГОВАЯ БАЗА

С апреля 2011 года налоговая база по НДПИ при добыче угля исчисляется из количества добытого угля в натуральном выражении, а не из его стоимости. Это следует из обновленной редакции пункта 2 статьи 338 НК РФ.

В связи с изменением правил расчета налоговой базы налогоплательщика, обратившегося за разъяснениями в Минфин России, интересовало, можно ли определять для целей исчисления НДПИ количество добытого угля по чистым угольным пачкам, то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.

Финансовое ведомство с учетом складывающейся арбитражной практики признало правомерным такое определение количества добытого полезного ископаемого при добыче угля.

По нашему мнению, данный вывод является обоснованным по следующим причинам.

Как уже было сказано, налоговая база при добыче угля исчисляется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то данный показатель рассчитывается с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом фактическими потерями признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по его добыче. Таким образом, в целях исчисления НДПИ расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, принимается как сумма количества фактически добытого полезного ископаемого и количества фактических потерь.

Поскольку нормы главы 26 НК РФ не устанавливают порядок определения добытого полезного ископаемого, то на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к нормам других отраслей законодательства.

Порядок определения добытого полезного ископаемого содержится в Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.96; далее – Инструкция).

Пунктом 1.12 Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологической службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции.

Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет за пасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам. Учет добычи по данным статистического учета осуществляется только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основании маркшейдерских замеров выработанного пространства (п. 1.10 Инструкции).

Кроме того, согласно Классификации запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (утв. приказом МПР России от 11.12.06 № 278), порядок учета запасов полезных ископаемых, подсчет и учет запасов твердых полезных ископаемых, их оценка и учет прогнозных ресурсов и постановка их на государственный баланс запасов производятся в единицах массы или объема без учета потерь и пород, разубоживающих (засоряющих) полезное ископаемое вмещающими по родами, если они не были включены в подсчет балансовых запасов.

Таким образом, количество добытого полезного ископаемого определяется как количество угля в чистых угольных пачках, содержащегося в добытом полезном ископаемом, то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой. Подтверждает данный вывод и судебно-арбитражная практика**.

 

ПЕРИОД ВЫЧЕТА

Следующий вопрос, который интересовал налогоплательщика, касается периода применения налогового вычета по НДПИ при добыче угля.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 343.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога на добычу полезных ископаемых, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр (применить налоговый вычет), на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр. При этом, согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 343.1 НК РФ, в налоговый вычет включаются расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (по перечню, устанавливаемому Правительством РФ).

На основании данных норм Минфин России пришел к выводу, что при осуществлении налогоплательщиком расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества налоговый вычет по НДПИ применяется в том налоговом периоде, в котором такие расходы были фактически понесены, а не в периоде введения этого имущества в эксплуатацию. Ведь моментом фактического осуществления налогоплательщиком рассматриваемых расходов является момент принятия объектов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда, к учету на основании соответствующих первичных учетных документов вне зависимости от момента ввода их в эксплуатацию.

По нашему мнению, данная позиция Минфина России соответствует пункту 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», устанавливающему порядок признания расходов для целей бухгалтерского учета. Не противоречит она и положениям главы 26 НК РФ, поскольку те не устанавливают порядка определения да ты фактического осуществления налогоплательщиком расходов, включаемых в налоговый вычет.

При этом считаем, что в связи с отсутствием в главе 26 НК РФ описания порядка определения даты фактического осуществления налогоплательщиком расходов, включаемых в налоговый вычет, вопрос о моменте признания таких расходов нужно решать с учетом положений статьи 3 НК РФ, то есть все неясности и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

 

ВЫЧЕТ И ПРОДАЖА

Третий вопрос налогоплательщика касался порядка применения вычета по НДПИ при реализации (ликвидации) объекта амортизируемого имущества в течение первых 36 месяцев с начала его использования для обеспечения безопасных условий и охраны труда.

Чиновники против

Минфин России пришел к заключению, что у налогоплательщика нет оснований для применения налогового вычета по НДПИ, а также для признания расходов по налогу на прибыль организаций в случае такой реализации.

Вывод финансового ведомства основан на следующем.

В силу статьи 343.1 НК РФ при про даже (ликвидации) объекта основных средств, приобретенного (созданного) для обеспечения безопасных условий и охраны труда при добыче угля на конкретном участке недр, перестает выполняться условие для принятия ранее понесенных расходов по данному объекту в качестве налогового вычета по налогу на добычу полезных ископаемых и такой объект перестает быть связан с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр.

Значит, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекращено выполнение указанного условия, налогоплательщиком не может применяться порядок уменьшения суммы НДПИ, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда.

При этом надо учитывать, что расходами налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 325.1 НК РФ признаются только суммы расходов, не учтенные в течение 36 налоговых периодов по налогу на добычу полезных ископаемых при исчислении налогового вычета по НДПИ. При реализации (ликвидации) объекта в течение первых 36 месяцев расходы по налогу на прибыль организаций по такой операции не формируются и остаточная стоимость для включения в расходы для исчисления налога на прибыль организаций отсутствует.

Есть возражения

По нашему мнению, данный вывод Минфина России недостаточно обоснован.

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 343.1 НК РФ в налоговый вычет по НДПИ включаются расходы на приобретение (создание) амортизируемого имущества, связанного с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр.

Положениями статьи 343.1 НК РФ установлен порядок учета таких расходов при определении налогового вычета. Так, в пункте 2 указанной статьи дан предельный размер налогового вычета, который может быть применен налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором рассматриваемые расходы были им фактически понесены. Согласно этому пункту, предельная величина налогового вычета рассчитывается налогоплательщиком как произведение суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и коэффициента, определяемого в порядке, установленном пунктом 3 статьи 343.1 НК РФ. Если же фактически понесенные налогоплательщиком расходы превышают размер предельной величины, то сумма превышения учитывается налогоплательщиком при определении налогового вычета в течение 36 налоговых периодов после налогового периода, в котором такие расходы были осуществлены (п. 4 ст. 343.1 НК РФ).

Таким образом, в зависимости от размера предельной величины налогового вычета расходы налогоплательщика на приобретение (создание) амортизируемого имущества, связанного с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр, могут быть учтены единовременно либо в течение предусмотренного законом периода. При этом в случае единовременного учета таких расходов (в том налоговом периоде, в котором расходы фактически понесены) последующая судьба объекта амортизируемого имущества, в том числе его реализация (ликвидация) в течение последующих 36 месяцев, какого-либо значения для определения налоговых обязательств не имеет.

Кроме того, как следует из анализа пункта 4 статьи 343.1 НК РФ, в течение 36 налоговых периодов после налогового периода, в котором рассматриваемые расходы были осуществлены, признается именно сумма превышения фактически понесенных расходов над предельной величиной налогового вычета за тот налоговый период, в котором данные расходы были понесены. Иначе говоря, положения этой нормы также не связывают признание данного превышения при определении налогового вычета в течение последующих 36 месяцев с дальнейшей судьбой объекта амортизируемого имущества.

По нашему мнению, единственным условием применения налогового вычета является фактическое осуществление налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, связанного с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр. Статья 343.1 НК РФ не содержит каких-либо других условий для принятия ранее понесенных расходов в качестве налогового вычета.

Таким образом, полагаем, что налогоплательщик вправе учитывать сумму превышения фактически понесенных расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, связанного с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участке недр, над предельной величиной налогового вычета, исчисленной в соответствии с пунктом 2 статьи 343.1 НК РФ, при определении налогового вычета в течение 36 налоговых периодов после налогового периода, в котором такие расходы были осуществлены, вне зависимости от факта последующего выбытия объекта амортизируемого имущества.

Иное толкование положений статьи 343.1 НК РФ, на наш взгляд, приведет к нарушению принципа равенства налогообложения, сформулированного в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Такое толкование допускает, что налогоплательщики, признающие рассматриваемые расходы в порядке, предусмотренном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а также налогоплательщики, единовременно признающие рассматриваемые расходы при определении налогового вычета по НДПИ, находятся в более выгодном положении, поскольку они вправе учесть фактически понесенную сумму расходов при определении своих налоговых обязательств. У налогоплательщиков, признающих сумму превышения фактически понесенных расходов над предельной величиной налогового вычета в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 343.1

НК РФ, менее выгодное положение. Ведь, по мнению Минфина России, они могут утратить право на признание части фактически понесенных расходов.

Вместе с тем несоблюдение данных разъяснений финансового ведомства влечет возникновение существенных налоговых рисков.

___________________________________________________

* Соответствующие изменения внесены в главу 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ Федеральным законом от 28.12.10 № 425-ФЗ.

** Например, определения ВАС РФ от 05.05.09 № ВАС-5680/09, от 16.03.09 № ВАС-2362/09, от 24.04.08 № 4927/08, постановления ФАС Западно-Сибирского от 19.07.07 № Ф04-4607/2007(36230-А27-40), от 10.05.07 № Ф04-2727/2007(33979-А27-6), от 26.04.07 № Ф04-2563/2007(33762-А27-6) и Уральского от 01.08.07 № Ф09-6098/07-С3 округов.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ