ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Уточненная декларация как основание для ответственности

Источник публикации: «эж-Юрист», 2011, № 45

Статьей 176.1 НК РФ установлен заявительный порядок возмещения налога – зачет (возврат) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой декларации камеральной налоговой проверки. Однако при невозможности подтвердить право на применение ставки 0% налогоплательщику придется подать уточненную налоговую декларацию за уже проверенный период с уменьшением суммы ранее заявленного и уже возмещенного НДС.

 

Заявительный порядок возмещения НДС фактически представляется собой ускоренный порядок возмещения налога при выполнении налогоплательщиком определенных условий, установленных законом. Возмещение производится в форме возврата или зачета до завершения камеральной налоговой проверки декларации по НДС на основании заявления налогоплательщика, представленных им документов и банковской гарантии.

Если по результатам такой проверки налоговый орган не выявил нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение семи дней после ее окончания он обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии нарушений законодательства (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Выявление же нарушений в рамках камеральной проверки налоговой декларации, фактически влечет пересмотр ранее принятых налоговым органом в заявительном порядке решений о возмещении и возврате (зачете) НДС.Так, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной проверки, решения о возмещении суммы налога и о его возврате (зачете) отменяются в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (п. 15 ст. 176.1 НК РФ). Одновременно с этим налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты (в случае их уплаты) в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке.

При выявлении нарушений в рамках проверки декларации, на основании которой было осуществлено возмещение налога, на налогоплательщика накладываются дополнительные обременения, связанные с ускоренным возмещением налога. Согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ на подлежащие возврату суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются со дня:

  • 1) фактического получения налогоплательщиком средств – в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;
  • 2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению – в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

Из анализа указанной нормы следует, что проценты носят характер налогово-правовой ответственности, налагаемой на налогоплательщика в связи с неправомерным возмещением ему сумм НДС за весь срок неправомерного пользования такими средствами, поскольку начисляются сверх сумм, обязанность по возврату которых у него возникла в результате выявления нарушений налогового законодательства. То есть в данном случае взыскание процентов – мера наказания налогоплательщика, связанная с излишним возмещением налога.

В практике применения ст. 176.1 НК РФ возник вопрос о допустимости начисления налогоплательщику-экспортеру указанных процентов в случаях, когда после окончания проверки первичной декларации, на основании которой было произведено ускоренное возмещение налога, в результате неподтверждения экспортером в установленный законом срок права на применение ставки 0% происходит уменьшение суммы НДС, подлежащей возмещению. То есть когда уже подтвержденная налоговым органом и возмещенная сумма уменьшается в уточненной налоговой декларации в связи с ненадлежащим исполнением экспортером обязанностей, предусмотренных ст. 164 и 165 НК РФ, связанных с подтверждением права на применение нулевой ставки.

Если сумма налога, возмещенная налогоплательщику, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (п. 15 ст. 176.1 НК РФ).

Иначе говоря, возможность вынесения указанных решений увязана законодателем с фактом выявления налоговым органом в рамках проведения камеральной налоговой проверки нарушений в возмещении налога налоговой декларации, в которой заявлено такое право и в отношении которой был возмещен НДС в заявительном порядке. То есть обязательным условием для принудительного возврата излишне возмещенного НДС является нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах на стадии подачи заявления о возмещении налога в заявительном порядке, повлекшее излишнее возмещение НДС, и установление данного факта налоговым органом в ходе камеральной проверки декларации.

Расширительное толкование норм об ответственности не допускается, и налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не предусмотренные в качестве правонарушения нормами налогового законодательства. На это неоднократно указывал ВАС РФ (п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 № 71, Определение от 10.03.2011 № ВАС-11185/10). Уменьшение возмещенной в заявительном порядке суммы НДС в последующих уточненных декларациях, повлекшее излишнее возмещение НДС, не названо законом в качестве оснований, влекущих вынесение налоговым органом решений об отмене решения о возмещении НДС и о его возврате. Не являются указанные обстоятельства основанием и для начисления процентов в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Таким образом, проценты начисляют не в любых случаях излишнего возмещения НДС, а только если излишнее возмещение выявлено в результате проверки декларации, на основании которой был возмещен налог.

При определении возможности наступления последствий в виде начисления процентов на сумму излишне возмещенного НДС в случае подачи уточненной декларации необходимо учитывать правовую позицию судов, которые считают, что показатели уточненной декларации отменяют показатели первоначально поданной налоговой декларации, а предыдущая налоговая декларация утрачивает юридическую силу (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 № 09АП-10987/2010-АК, от 07.05.2009 № А40-35433/08-117-99; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.08.2008 № А40-35434/08-118-115).

Иными словами, уточненная налоговая декларация не свидетельствует о наличии нарушений в первичной декларации, она является самостоятельным объектом налоговой проверки, применительно к которой не производилось возмещение НДС в заявительном порядке.Из этого следует, что к налогоплательщику не могут быть применены юридические последствия, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Полагаем, что существенное значение имеет то, что представление уточненных декларации в рассматриваемом случае обусловлено не выявлением нарушений налогового законодательства в первичной декларации, по которой произведено возмещение, а изменением обстоятельств, названных законом в качестве основания предоставления уточненной декларации (п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165 НК РФ). Значит, это законное действие налогоплательщика, которое не свидетельствует о том, что при подаче заявления на возмещение НДС был нарушен закон и возмещение произведено в излишнем размере. Считаем, что в случае подтверждения обоснованности возмещения налога последующая подача налогоплательщиком уточненной декларации, ведущей к уменьшению суммы возмещения НДС, не может быть основанием для начисления процентов в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Итак, последствия в виде возврата суммы возмещенного в заявительном порядке НДС и начисления процентов в двукратном размере ставки рефинансирования ЦБ РФ установлены только в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до завершения камеральной проверки и принятия решения по ней. В других случаях возврат НДС с уплатой процентов при подаче уточненной декларации нормами НК РФ не предусмотрен. Буквальное толкование норм п. 24 ст. 176.1 НК РФ позволяет говорить, что они не устанавливают последствий и не регулируют правоотношения, возникающие при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после окончания налоговой проверки, применительно к которой произведено ускоренное возмещение НДС.

P. S. Указанные выводы подтверждаются положениями п. 24 ст. 176.1 НК РФ, устанавливающими специальные последствия для случаев представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации до окончания налоговой проверки и до принятия налоговым органом решения по ней. Если уточненная декларация подана после принятия решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то решение по ранее поданной декларации отменяется (абз. 3 п. 25 ст. 176.1 НК РФ). Суммы, полученные в заявительном порядке, налогоплательщик возвращает с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ