ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Новые рекомендации ВАС РФ об оформлении инвестиционных договоров при строительстве недвижимости могут привести к налоговым рискам

Источник публикации: «Документы и Комментарии», 2011, № 19

Пленумом ВАС РФ обнародовал постановление от 11.07.11 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем». Несмотря на то, что данный документ посвящен частным правовым вопросам регулирования сделок по строящейся коммерческой недвижимости, осуществления инвестиций в ее строительство и приобретения права собственности на нее, его отдельные положения создают существенные налоговые риски для участников инвестиционной деятельности.

 

Договоры инвестирования

Инвестиционная деятельность в Российской Федерации регулируется Законом РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации (далее Закон № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений».

Статья 4 Закона № 39-ФЗ называет в качестве субъектов инвестиционной деятельности инвесторов (лиц, осуществляющих капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств), заказчиков (уполномоченных инвесторами лиц, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов) и подрядчиков (лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту). Причем субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Кроме того, в пункте 16 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ выделяется еще один субъект инвестиционной деятельности – застройщик. Застройщиком на основании указанной нормы признается лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Отношения между указанными субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским кодексом (пункт 1 статьи 8 Закона № 39-ФЗ).

Отсутствие четких указаний в законе относительно правовой природы и договорного оформления отношений между указанными субъектами с учетом положений гражданского законодательства о свободе договора (статьи 1, 421 ГК РФ) на практике привели к появлению особой разновидности договоров – инвестиционных договоров. Предметом таких договоров, заключаемых между застройщиком (заказчиком) и инвестором, как правило, по агентскому типу, является объединение имущественных взносов (инвестиций) его сторон с целью финансирования строительства объектов недвижимости, порядок использования инвестиций и возникновения прав на созданные в результате их осуществления объекты недвижимого имущества. Право собственности на объект инвестирования по условиям договора возникает у инвесторов, поскольку у застройщика, выступающий в роли посредника, организующего реализацию инвестиционного проекта, не возникает право собственности на инвестиционные средства и результаты инвестиционного проекта (за исключением части (доли) объекта инвестирования, строительство которого было профинансировано застройщиком как инвестором). В зависимости от порядка привлечения финансирования строительства, количества и состава участников инвестиционного проекта, их фактических прав и обязанностей в коммерческой практике получили распространение различные формы их взаимодействия и, соответственно, договорного оформления инвестиционных отношений в рамках реализации соответствующих проектов.

В связи с указанными обстоятельствами, операции, связанные с инвестированием в строительство, а также передачей объекта инвестирования инвестору, до принятия рассматриваемого Постановления Пленума ВАС РФ, квалифицировались для целей налогообложения как совершенные в рамках агентских отношений. То есть как операции, не связанные с реализацией (ст. 39 НК РФ), и при налогообложении которых применялись положения статей 156, 251, 265 НК РФ.

Кроме того, в ряде случаев отдельные операции на основании статьи 39 НК РФ в целях налогообложения НДС рассматривались в качестве операций, не влекущих возникновения объекта налогообложения и не порождающих обязанности по его уплате. Правильность такого подхода подтверждалась и судебно-арбитражной практикой (постановления ФАС Московской области от 23.11.10 № КА-А40/14400-10, от 30.06.10 № КА-А40/6507-10 и др.).

 

Новые правила

В пункте 4 комментируемого Постановления суд указал, что «при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 «Купля-продажа», 37 «Подряд», 55 «Простое товарищество» ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи».

Кроме того, ВАС РФ отметил, что положения законодательства об инвестициях не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество. Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам пункта 2 статьи 223 ГК РФ, то есть с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.

Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции ВАС РФ договоры инвестирования не имеют специального правового регулирования и подлежат правовой квалификации исходя из их условий применительно к договорам купли-продажи недвижимости, подряда, простого товарищества. Если не установлено иное предполагается, что такие договоры по своей правовой природе являются договорами купли-продажи недвижимости, созданной в будущем. При этом право собственности на объект инвестирования изначально возникает у застройщика (лица, владеющего земельным участком), а не лиц, осуществляющих финансирование строительства.

Данный вывод ВАС РФ, скорее всего, приведет к необходимости корректировки участниками инвестиционной деятельности не исполненных до момента принятия Постановления условий инвестиционных сделок и приведения их условий в соответствие с его положениями.

 

Возможные налоговые риски

Новый подход ВАС РФ создает налоговые риски в виде возможного пересмотра контролирующими органами налоговых обязательств субъектов инвестиционной деятельности исходя из новой квалификации инвестиционных сделок применительно к уже состоявшимся сделкам, и сделкам, которые будут совершены в будущем.

С точки зрения налогообложения указанная переквалификация договоров инвестирования на договоры купли-продажи будущей недвижимости будет означать применение к таким договорам налоговых последствий, характерных для сделок купли-продажи (операций по реализации), вместо применяемого сейчас агентского или инвестиционного порядка налогообложения.

Представляется, что с учетом выводов ВАС РФ о правовой природе договоров инвестировании и правовом статусе застройщика как продавца и собственника строящейся недвижимости, можно спрогнозировать возникновение следующих налоговых рисков:

1) доначисление застройщику НДС с денежных средств, полученных им от инвестора (покупателя будущей недвижимости) в качестве имущественного взноса на финансирование строительства объекта, в результате их квалификации в качестве предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей передачи недвижимости;

2) квалификация денежных средств, полученных застройщиком (продавцом будущей недвижимости) от инвестора (покупателя) в качестве имущественного взноса на финансирование строительства объекта, как доходов от реализации недвижимого имущества с доначислением НДС и налога на прибыль с указанных операций;

3) истечение срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, на возмещение застройщиком НДС по строительно-монтажным работам, предъявленного ему подрядчиками как будущему собственнику возводимой недвижимости, и как следствие, невозможность уменьшить сумму исчисленного с реализации недвижимого имущества НДС инвестору (покупателю недвижимости). Напомним, что налогоплательщик в случае превышения сумм налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС имеет право на возмещение налога (ст. 176 НК РФ). Вместе с тем, данное право ограничено временными рамками, установленными пунктом 2 статьи 173 НК РФ. В соответствии с ними плательщик налога не вправе претендовать на возмещение НДС в случаях, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. По своей правовой природе данный срок является пресекательным, не приостанавливается, не прерывается и восстановлению не подлежит, в связи с чем, его истечение исключают возможность возмещения НДС;

4) предъявление застройщиком (продавцом будущей недвижимости) к инвесторам (покупателям) исков о взыскании ранее ошибочно непредъявленного им НДС (в случае дополнительного начисления застройщику НДС с реализации имущества). Правомерность предъявления таких требований подтверждается постановлением ВАС РФ от 29.09.10 № 7090/10, в котором суд указал, что требование истца о взыскании суммы НДС с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости;

5) отказ инвестору (покупателю недвижимого имущества в смысле рассматриваемого Постановления) в применении налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием надлежащим образом оформленного счета-фактуры продавца (застройщика) на реализацию имущества.

Наличие данного риска обусловлено тем обстоятельством, что до принятия Постановления застройщик при осуществлении капитального строительства предъявлял инвесторам НДС по строительно-монтажным работам. Инвестор, в свою очередь, на основании пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ, прямо предусматривающих возможность применения налогового вычета по налогу, предъявленному налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства, применял налоговый вычет в отношении предъявленного застройщиком налога.

В случае переквалификации отношений застройщика и инвестора на отношения купли-продажи недвижимого имущества, последний вправе применить налоговый вычет в отношении налога, предъявленного застройщиком (продавцом) при реализации этого имущества. То есть предметом счета-фактуры должно быть недвижимое имущество (товар), а не работы, осуществленные при капитальном строительстве этого объекта. Полагаем, что в случае предъявления инвесторам подобных претензий вопрос правомерности применения налогового вычета может быть решен путем внесения соответствующих исправлений в счет-фактуру, заверенных в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером застройщика (продавца недвижимости).

В связи с наличием указанных рисков представляется, что налогоплательщикам – участникам инвестиционных отношений необходимо оценить существенность их возникновения применительно к конкретным инвестиционным операциям и сделкам, а также решить вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств исходя из новой квалификации инвестиционных отношений по уже состоявшимся или планируемым сделкам.

 

О применении Постановления

Несмотря на существенность указанных выше налоговых рисков, отдельные правовые положения действующего законодательства, позволяют вообще поставить под сомнение возможность влияния выводов, сформулированных в комментируемом Постановлении, на налоговые отношения, а также сохранить налоговые обязательства, сформированные по результатам уже исполненных к моменту его принятия сделок, в неизменном виде.

Так, по общему правилу к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (ст. 2 ГК РФ). Из преамбулы и пункта 4 комментируемого Постановления непосредственно следует, что оно посвящено разъяснению узкоспециальных гражданско-правовых вопросов, связанных с разрешением споров, вытекающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем. Положения рассматриваемого Постановления касаются вопросов толкования и применения норм гражданского, а не норм налогового законодательства.

Пунктом 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 для целей налогообложения закреплен приоритет экономического содержания операции над ее правовой формой, в связи с чем, налоговые последствия операции и сделок определяются в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Таким образом, представляется, что правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении и касающаяся гражданско-правовой квалификации сделок, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, с учетом инвестиционного характера рассматриваемых операций, не должна автоматически влечь за собой изменение квалификации рассматриваемых сделок для целей налогообложения и их налогово-правового режима.

Кроме того, российским законодательством установлен запрет на придание обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика (ст. 54 Конституции РФ, ст. 5 НК РФ). Данный принцип является универсальным и распространяется, в том числе, и на судебные акты, принимаемые Пленумом и Президиумом ВАС РФ. На это указано в постановлении КС РФ от 21.01.10 № 1-П. В нем сказано о недопустимости придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования норм права, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса. Иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции РФ.

Из указанных конституционно-правовых предписаний следует, что правовая позиция ВАС РФ, выраженная в анализируемом Постановлении, распространяет свое действие только на будущее. Ретроспективная переоценка налоговых последствий исполненных к моменту принятия рассматриваемого Постановления инвестиционных сделок, произведенная налоговыми органами, ведущая к ухудшению положения налогоплательщиков, представляется недопустимой.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ