ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Новые правила исчисления и уплаты НДС начнут действовать с октября

Источник публикации: "Документы и Комментарии", 2011, № 16

Президент РФ подписал Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ, который вносит существенные изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса. Большинство нововведений закона вступит в силу с 1 октября 2011 года. В целом поправки можно признать благоприятными для налогоплательщика, так как они вносят определенность и правовую ясность во многие актуальные и спорные вопросы исчисления НДС (Комментарий к Федеральному закону от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ)*.

 

Место реализации услуг по перевозке

Комментируемым законом внесены поправки в подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, определяющий место реализации работ (услуг) для целей налогообложения НДС применительно к услугам по перевозке и (или) транспортировке, а также услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой и (или) транспортировкой.
С октября 2011 года местом реализации указанных выше услуг (работ) будет признаваться территория Российской Федерации, если их оказывают (выполняют) иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица). В действующей редакции говорится лишь об услугах (работах) оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Иначе говоря, изменения в данную норму фактически привели к расширению объекта налогообложения по НДС, поскольку ранее совершение указанных операций иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, не рассматривалось как реализация работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации.
При этом до внесения соответствующих изменений заключение российской организацией договора на выполнение соответствующих работ (оказание услуг) с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, и осуществления выплат в ее пользу, не влекло возникновение у нее обязанностей налогового агента. С момента вступления рассматриваемых изменений в силу (01.10.2011 г.) на основании пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ российская организация в указанных случаях будет обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС при выплате вознаграждений такой иностранной компании.
 
Льготы по услугам застройщика
С 1 октября 2010 года услуги застройщиков, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, освобождены от налогообложения НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Данная льгота не распространяется на услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения.
Комментируемый закон уточнил, какие объекты относятся к объектам производственного назначения - это объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
До внесения указанных изменений существовала неопределенность в отношении возможности применения льготы при строительстве многоквартирных домов, имеющих встроенные или пристроенные торгово-офисные или офисные помещения. Представляется, что внесенное уточнение устранило эту неопределенность. Поскольку данные сооружения представляют собой составные конструктивные части единого объекта - многоквартирного жилого дома, не имеющего производственного назначения в смысле внесенных поправок, то застройщик вправе применить рассматриваемую льготу при их строительстве. До внесения данных изменений такую же позицию высказывал Минфин России в письме от 11.05.11 № 03-07-10/08.
 
Налоговая база при расчетах в иностранной валюте и у. е.
Претерпел изменение порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте.
Сейчас выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). После вступления в действие новой редакции пункта 3 статьи 153 НК РФ (01.10.2011) налоговая база по всем операциям, предусмотренным пунктом 1 статьи 164 НК РФ, определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, с указанной даты у налогоплательщика будет отсутствовать необходимость осуществлять для целей составления налоговой декларации по НДС перерасчет выручки от реализации товаров (работ, услуг), определенной по курсу на дату отгрузки.
Урегулирован вопрос о порядке формирования налоговой базы по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (у. е.). С 1 октября 2011 года на основании пункта 4 статьи 153 НК РФ моментом определения налоговой базы по таким договорам будет являться день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, будут учитываться в составе внереализационных доходов или расходов в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ соответственно.
В действующей редакции Налогового кодекса вопрос учета суммовых разниц, как отрицательных, так и положительных, при определении размера налоговой базы по НДС не урегулирован, что порождает большое количество налоговых споров.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 17.02.09 № 9181/08, налоговая база подлежит корректировке на суммы курсовых разниц (отрицательных и положительных), в том числе образовавшихся при поступлении оплаты за отгруженные в предшествующих налоговых периодах товары (выполненные работы, оказанные услуги). Основанием для такого вывода послужили положения пункта 2 статьи 153 НК РФ и пункта 4 статьи 166 НК РФ, согласно которым выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Суд пришел к выводу, что если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (у. е.), то в этом случае с учетом положений пункта 1 статьи 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяется в размере фактически поступивших денежных средств.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), уменьшать ранее исчисленную налоговую базу по НДС оснований не имеется (письмо от 01.07.10 № 03-07-11/278). Данную позицию также поддерживал и ряд арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 16.01.09 № КА-А41/12582-08).
В связи с внесением рассматриваемых изменений в статью 153 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах законодательно урегулирован, а, следовательно, основания для возникновения споров по данному вопросу практически исключены.
 
Корректировка налоговых обязательств
Закон устанавливает новые правила оформления счетов-фактур в связи с уменьшением (увеличением) стоимости товаров (работ, услуг), в том числе в связи с изменением их цены и (или) количества (объема). С 1 октября 2010 года в таких случаях налогоплательщикам предстоит составлять корректирующие счета-фактуры. Соответствующие поправки внесены в статью 154, пункт 3 статьи 168, пункты 1 и 2 статьи 169, пункт 3 статьи 170 НК РФ, статью 171 и 172 НК РФ.
Данные правила особенно актуальны для строительных организаций, участников инвестиционного процесса, а также торговых сетей и работающих с ними поставщиков товаров.
Требования к оформлению корректировочного счета-фактуры сформулированы в новых пунктах 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю в течение 5 календарных дней с даты составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг) продавец заявляет налоговый вычет при наличии документов об изменении стоимости, перечисленных в пункте 10 статьи 172 НК РФ, и корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 НК РФ). Покупатель при этом восстанавливает НДС либо при получении корректировочного счета-фактуры, либо при составлении документов об изменении стоимости (по наиболее ранней дате) (п. 3 ст. 170 НК РФ). Обратите внимание, налоговый вычет и восстановление производится на разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Необходимо учитывать, что указанный порядок предусмотрен только для случаев изменения цены товаров (работ, услуг) и (или) их количества (объема), что возможно, в том числе, и по причине допущения ошибки в документах на отгрузку товаров (работ, услуг).
Несколько иной порядок корректировки налоговых обязательств по НДС установлен для случаев увеличения стоимости товаров. В таких случаях налоговая база у продавца корректируется в периоде отгрузки товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ). То есть, в отличие от уменьшения стоимости (работ, услуг) увеличение цены влечет внесение изменений в исчисленную налоговую базу по НДС. При этом разницу между суммами налога до и после увеличения покупатель заявляет к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ).
В случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг) актуальным является вопрос о начислении пени за период с момента их фактической отгрузки до момента последующей корректировки налоговой базы по причине увеличения стоимости товаров (работ, услуг). Представляется, что пени за указанный период начислению не подлежат, так как корректировка налоговой базы обусловлена не ошибкой при ее исчислении, и, кроме того, до момента увеличения цены у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению налоговой базы и уплаты НДС с учетом увеличенной цены. Такой подход применен Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 16.05.06 № 15326/05.
Рассмотренные изменения не касаются порядка формирования налоговых обязательств при установлении сторонами договоров различных бонусов, премий, ретроскидок, ретробонусов и прочих аналогичных выплат в пользу покупателя, не влекущих пересмотр цены товаров (работ, услуг), а также носящих стимулирующий характер.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что существенное препятствие для изменения цены товаров (работ, услуг) создают нормы российского гражданского законодательства. В соответствии с частью 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Это означает, что нормы гражданского законодательства не позволяют изменить цену товаров (работ, услуг) в части уже исполненного обязательства, поскольку такое обязательство считается прекращенным (не действующим, не существующим). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В пункте 8 Информационного письма от 13.11.97 № 21 Президиум ВАС РФ со ссылками на статьи 408, 424 ГК РФ указал что «поскольку обязательства сторон по договору исполнены, у суда отсутствовали правовые основания для увеличения цены по пункту 3.1 договора, прекратившего свое действие, и взыскания разницы в ценах». Иначе говоря, изменение цены товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения или увеличения возможно только до исполнения соответствующих обязательств и их прекращения надлежащим исполнением.
 
Первичная уступка имущественных прав
Урегулирован вопрос об определении налоговой базы при осуществлении первоначальным кредитором уступки денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.
Согласно поправкам, внесенным в пункт 1 статьи 155 НК РФ, налоговая база в таком случае определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Соответственно, в случае отсутствия факта получения первоначальным кредитором дохода от уступки права денежного требования обязанности по уплате НДС не возникает.
Таким образом, правовая позиция об определении налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения, сформулированная ВАС РФ в постановлении от 25.02.10 № 13640/09, получила законодательное закрепление. Напомним, что суд посчитал, что при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется аналогично правилам, предусмотренным для жилых помещений, то есть как разница между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Чиновники по данному вопросу придерживались иного подхода к определению налоговой базы при уступке права требования. Основываясь на пункте 2 статьи 153 НК РФ, они определяли налоговую базу по рассматриваемым операциям как выручку от передачи имущественного права. Данная позиция была высказана в письмах Минфина России от 14.07.08 № 03-07-11/254 и ФНС РФ от 15.10.07 № ШТ-6-03/777@.
Вместе с тем, внесенные поправки не регулируют порядок определения налоговой базы при первичной уступке имущественных прав, вытекающих не из договоров на реализацию товаров (работ, услуг) (например, при уступке права требования по договору займа). В этой части налоговые органы будут продолжать использовать подход, сформулированный в указанных выше письмах.
 
Нулевая ставка НДС по работам и услугам
В результате внесения изменений и дополнений в пункт 1 статьи 164 НК РФ законодателем расширен перечень операций по реализации работ (услуг), в отношении которых применяется налоговая ставка 0 процентов.
Действие подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространено на ряд услуг, оказываемых при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации. Речь идет об услугах по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Действующая редакция предусматривает, что налоговая ставка 0 процентов применяется только в отношении поименованных работ (услуг), оказываемых при осуществлении перевозок товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
В подпункт 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ также внесены дополнения. Согласно им налоговая ставка 0 процентов будет применяться не только в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. С октября 2011 года по нулевой ставке облагаются также транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении указанных перевозок.
Кроме того, пункт 1 статьи 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 3.1, согласно которому налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении услуг:
  • по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;

  • транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.
Внесение указанных изменений позволит применять налоговую ставку 0 процентов в отношении перевозки следующих товаров:
1) перемещаемых в рамках Таможенного союза через Российскую Федерацию;
2) помещенных под таможенную процедуру экспорта в связи с вывозом его из государства – участника Таможенного союза через Российскую Федерацию в третьи страны;
3) помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита иностранных товаров на всем маршруте следования, а не только от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месту убытия с территории Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).
Данные поправки приводят национальное налоговое законодательство Российской Федерации в соответствие с положениями Таможенного кодекса Таможенного союза и иными нормативными документами, регулирующими деятельность Таможенного союза.
 
Порядок подтверждения нулевой ставки
Одним из основных изменений, внесенных в статью 165 НК РФ, является исключение из перечня документов, подлежащих представлению для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) на счета налогоплательщика.
Данное изменение является обоснованным, поскольку факт получения денежных средств от покупателя (заказчика) не влияет на квалификацию совершенных налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Основанием для применения нулевой ставки налога является вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации. При этом решающие значение для применения пониженной налоговой ставки имеет именно сам факт пересечения товаром границы России. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты за реализованные на экспорт товары не влияет и не опровергает сам факт вывоза. Тем более, что своевременное получение денежных средств по внешнеторговым контрактам является обязанностью российских организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотренной статьей 19 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», за несоблюдение которой статьей 15.25 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность.
Помимо этого, в статью 165 НК РФ внесены дополнения связанные с новшествами в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, данная норма дополнена пунктом 4.1, предусматривающим пакет документов, подлежащих представлению в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
 
Восстановление НДС
Закон расширяет перечень случаев восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Эти поправки начнут действовать с 1 октября 2011 года.
 
Нулевая ставка
Уже в октябре налогоплательщикам придется восстанавливать суммы НДС, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в случае дальнейшего их использования в операциях, облагаемых по нулевой ставке НДС на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ. Это предусматривает новый подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Восстановленные суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по реализации таких товаров, установленных статьей 167 НК РФ.
Ранее данный вопрос главой 21 НК РФ не был урегулирован, однако фактически подобная процедура восстановления сумм НДС применяется на практике в течение всего периода действия главы 21 НК РФ. Восстановленные по данному основанию суммы НДС отражаются в налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н), по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» Раздела 3.
 
Субсидии
В случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик также должен восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
Данное правило действовало и ранее. Минфина России не раз заявлял, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить (письмо от 27.05.11 № 03-03-06/1/313).
Вместе с тем, арбитражными судами такой подход не поддерживался, поскольку в действующей редакции статьи 170 НК РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму предъявленного НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета (постановления ФАС Поволжского округа от 18.06.09 № А72-8645/2008 и от 28.02.11 № А65-18315/2010).
 
Выбытие товаров
При рассмотрении проекта данного закона Правительство РФ предлагало отнести к случаям восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятого к вычету, выбытие товаров, в том числе, основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации. Однако, в одобренную и опубликованную редакцию комментируемого закона данные изменения не попали, в связи с чем, необходимо учитывать следующее.
Перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее заявленный к вычету налог, установлен статьей 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию (постановление ВАС РФ от 22.06.10 № 2196/10). Согласно пункт 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению только суммы НДС, в т.ч. по приобретенным товарам, которые в нарушение пункта 2 статьи 170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам (постановление ВАС РФ от 22.06.04 № 2565/04). Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом (решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11).
В связи с указанными обстоятельствами, ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации, списании товаров с истекшим сроком годности восстановлению не подлежат.
 
Распределение налога при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций
Новая редакция пункта 4 статьи 170 НК РФ позволит налогоплательщику по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, определять рассматриваемую пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
С вступлением в силу рассматриваемых изменений существенно упрощается порядок распределения сумм предъявленного налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, при приобретении основных средств и нематериальных активов.
Сейчас для целей распределения НДС, предъявленного рассматриваемым налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), используется пропорция, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть за квартал. Данное обстоятельство порождает существенные трудности, связанные с формированием первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, особенно, если такие активы приобретались налогоплательщиком в первом и втором месяце квартала. Применение указанной пропорции требует корректировки первоначальной стоимости в момент принятия объектов к учету, на сумму НДС, подлежащего учету в стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов. А это влечет перерасчет суммы начисленной амортизации, а также остаточной стоимости основных средств для определения налоговой базы по налогу на имущество.
Помимо этого, в пункт 4 статьи 170 НК РФ внесено еще одно изменение, устраняющее давний спор налогоплательщиков и налоговых органов. Оно касается расчета 5-процентного барьера, позволяющего налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, применять налоговый вычет в отношении всей суммы предъявленного налога.
Согласно новой редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
До внесения данных изменений вопрос о правомерности применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщиками, не осуществляющими производственную деятельность, решался различным образом.
По мнению Минфина России, налогоплательщики, осуществляющие, например, торговую деятельность вправе применять положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ*.
Однако, ФНС России данную позицию не поддерживает. По ее мнению, право на применение рассматриваемых положений возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. То есть, специалисты налоговой службы полагают, что положения данной нормы касаются именно производственных расходов на товары, которые производятся налогоплательщиком и реализуются без НДС.
Не было единой позиции и у арбитражных судов (определение ВАС РФ от 30.04.08 № 3302/08, постановление ФАС Московской области от 13.05.10 № КА-А40/4655-10).
Таким образом, законодателем решен вопрос о правомерности применения положений данной нормы налогоплательщиками, осуществляющими не производственную, а иную деятельность.
 
Налоговые вычеты при капитальном строительстве
Уточнен порядок применения налоговых вычетов в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств. Соответствующие изменения внесены в пункт 6 статьи 171 НК РФ.
Согласно поправкам предъявленные суммы налога по товарам (работам, услугам), связанным со сносом (ликвидацией, разбором, демонтажем) объектов основных средств при подготовке строительной площадки в рамках капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке. Эти изменения должны исключить в будущем возникновение споров о правомерности применения вычетов при сносе, ликвидации, демонтаже основных средств, производимых в рамках строительства.
Напомним, что, по мнению Минфина России, поскольку демонтаж (ликвидация) основных средств объектом налогообложения по НДС не является, суммы налога, предъявленные подрядными организациями по таким работам, к вычету не принимаются (письмо от 17.09.10 № 03-07-11/382). Вместе с тем, работы по сносу (ликвидацией, разбором, демонтажем) объектов основных средств в рамках капитального строительства, как правило, являются отдельным этапом единого технологического процесса строительно-монтажных работ по возведению объекта недвижимости. Кроме того, расходы, связанные со сносом строений, подлежащих сносу в связи с освобождением территории строительства, подлежат включению в сводный сметный расчет и учитываются при определении общей стоимости строительной продукции (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1). Исходя из этого арбитражные суды признают право налогоплательщиков применять вычет по таким работам (услугам) в общем порядке (постановление ВАС РФ от 20.04.10 № 17969/09, постановление ФАС Московского округа от 04.03.10 № КА-А40/1531-10).
____________________________

* В статье рассмотрены наиболее важные изменения, которые коснутся большинства организаций.

** Письма Минфина России от 22.04.11 № 03-07-11/106, от 05.07.10 № 03-07-11/287, от 29.01.08 № 03-07-11/37).


Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ