ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Некоторые аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС

Источник публикации: «Налоговый вестник», 2011, № 1,2

Налогоплательщик в случае превышения сумм налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС имеет право на возмещение налога в соответствии со ст.176 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем данное право ограничено временными рамками, установленными п.2 ст.173 НК РФ, в соответствии с которыми плательщик налога не вправе претендовать на возмещение НДС в случаях, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Правильное определение момента начала и окончания течения давностного срока имеет важное юридическое и практическое значение, поскольку с истечением этого срока право на возмещение НДС может быть утрачено.

 

«Соответствующий» налоговый период

При определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную в порядке ст.166 НК РФ сумму налога на суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 Кодекса (п.1 ст.173 НК РФ). Согласно п.2 ст.173 в случае превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога образовавшаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением ситуаций, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Из анализа п.2 ст.173 следует, что указанный срок, отведенный законом на возмещение НДС, действует в случаях представления как первичных налоговых декларациях, в которых заявлено право возмещения налога, так и уточненных деклараций, поскольку иное указанной нормой не установлено.

Таким образом, можно говорить, что право налогоплательщика на возмещение НДС ограничено тремя годами; момент начала течения трехлетнего срока, в пределах которого им может быть реализовано это субъективное право, определяется окончанием «соответствующего налогового периода».

Статья 173 НК РФ, другие положения законодательства о налогах и сборах не определяют термин «соответствующий налоговый период». Однако из системного анализа ст.163, 167, 171 и 172 НК РФ следует, что под таковым для целей исчисления срока понимается налоговый период, когда у налогоплательщика возникло право на применение налоговых вычетов за конкретный налоговый период, сумма которых превышает сумму исчисленного налога за этот период. Иными словами, под «соответствующим налоговым периодом» необходимо понимать налоговый период, когда налогоплательщиком соблюдены все условия для применения налоговых вычетов (возмещения) НДС, предусмотренные ст.171 и 172 НК РФ, и когда у него возникло право на налоговый вычет. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 31.08.2009 № КА-А40/8317-09).

Окончание определенного таким образом соответствующего налогового периода является начальной точкой отсчета трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п.2 ст.173 НК РФ на возмещение НДС. При этом начало течения этого срока определяется именно моментом окончания соответствующего налогового периода, когда возникло право на налоговый вычет (возмещение) налога, а не моментом подачи налогоплательщиком декларации в налоговый орган.

По общему правилу «соответствующим периодом» для целей применения п.2 ст.173 НК РФ является период приобретения товаров, работ, услуг, поскольку именно в этом периоде выполняются необходимые условия для реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов – принятие их к учету при наличии счета-фактуры (ст.171 и 172 НК РФ).

Какие-либо дополнительные условия для применения вычетов (совершение операций по реализации в периоде их применения, ввод построенного объекта недвижимости в эксплуатацию) законом не установлены1.

 

Момент реализации права на применение вычета по НДС

Вопрос о моменте (дате, налоговом периоде) реализации налогоплательщиком права на применение вычетов по НДС, с которым непосредственно связано право налогоплательщика на возмещение налога, до недавнего времени являлся спорным. Как правило, налоговые органы и арбитражные суды исходили из того, что применение налогового вычета в налоговом периоде, когда возникли предусмотренные законом условия для его применения, является обязанностью плательщика налога, а применение налогового вычета (возмещение НДС) в более позднем периоде неправомерно. Такой подход к определению реализации налогоплательщиком права на применение вычета по НДС (возмещение налога) был признан Высшим арбитражным судом РФ не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 суд пришел к выводу, что «статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода… То обязательство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004-2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ»2

Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции применение налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде является правомерным, и единственным условием законности возмещения налога в таком случае (при соблюдении прочих условий) является заявление налогоплательщиком данного права в декларации с соблюдением срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ. Однако заявление плательщиком налогового вычета, ведущего к возмещению налога, в декларации за налоговый период, отличный от периода, когда выполняются все предусмотренные законом условия для его применения, не влияет и не изменяет порядок определения «соответствующего налогового периода» в смысле п.2 ст.173.

Дата реализации плательщиком НДС права на применение вычета и возмещении налога путем его отражения в декларации, относящейся к периоду, охватываемому трехлетним сроком, не меняет момент начала течения срока на возмещение НДС, установленного ст.173 НК РФ, который определяется периодом, когда возникли все предусмотренные законом условия для применения вычета. Таким образом, по общему правилу налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в т.ч. уточненной, в течении трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых и ведет к возникновению суммы возмещения3.

 

Налоговый вычет для операций, облагаемых по ставке 0%

Вместе с тем нормы ст.172 НК РФ устанавливают отличный от общего порядок применения налоговых вычетов для отдельных операций, в частности облагаемых по ставке 0%. Право на применение вычетов применительно к ним связывается законом с наступлением совокупности дополнительных юридических фактов. Наличие таких особенностей обусловливает установление специального порядка определения «соответствующего налогового периода» для целей п.2 ст.173 НК РФ.

Так, налогово-правовой режим экспортных операций, установленный ст.164, 165, 167, 171 и 172 НК РФ, предполагает возникновение у налогоплательщика права на применение ставки 0%, наличие у него обязанности по документальному подтверждению этого права в течении определенного срока, а также право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов применительно к таким операциям.

Данный правовой режим характеризуется наличием длящихся правоотношений и установлением срока, в течение которого у налогоплательщика отсутствует обязанность по определению налоговой базы и право на применение налоговых вычетов в отношении операций, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ по ставке 0%. Однако на основании п.9 ст.167 НК РФ по истечении 180-дневного срока, отведенного на сбор документов, у плательщика налога возникает обязанность по определению налоговой базы и уплате налога в соответствии с подп.1 п.1 ст.167, т.е. на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При пропуске указанного срока налогоплательщик не лишен возможности представлять в налоговый орган документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и при подтверждении такого права имеет право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС (п.9 ст.165 НК РФ).

Такое правовое регулирование указанных правоотношений породило неопределенность в вопросе, каким образом подлежит определению «соответствующий налоговый период» в целях применения ст.173 НК РФ при совершении облагаемых по ставке 0% операций в условиях непредставления налогоплательщиком документов в течение 180 дней.. Эти обстоятельства стали основанием для принятия ВАС РФ к рассмотрению надзорной жалобы налогоплательщика и вынесения Президиумом постановления от 19.05.2009 № 17473/085.

В указанном судебном акте суд пришел к выводу: соответствующим налоговым периодом в смысле п.2 ст.173 НК РФ для целей возмещения НДС является налоговый период, определяемый согласно подп.1 п.1 ст.167 НК РФ, т.е. период, когда произошла отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом суд исходил из того, что «соответствующий налоговый период» определяется налоговым периодом, в котором у налогоплательщика возникла обязанность по формированию налоговой базы и, соответственно, право на применение налоговых вычетов. Суд обосновал этот вывод тем, что «по правилам Кодекса понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации».

Иначе говоря, «соответствующий налоговый период» в смысле п.2 ст.173 НК РФ для целей возмещения НДС применительно к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, в случае неподтверждения налогоплательщиком в течении 180 дней права на применение такой ставки определяется моментом отгрузки товаров (работ, услуг). При таком подходе срок существования права на применение вычета фактически сокращается на 180 дней, т.е. на срок, в течении которого налогоплательщик фактически не мог его применить в силу отсутствия для этого правовых оснований.

Однако данная правовая позиция ВАС РФ применительно к определению соответствующего налогового периода при совершении указанных операций не бесспорна. Более обоснованным, на взгляд автора, является подход, согласно которому «соответствующим налоговым периодом» в смысле п.2 ст.173 для целей применения вычетов и возмещения НДС применительно к рассматриваемым операциям следует считать налоговый период, на который приходится наступление 181-го дня6.

Правовым основанием для применения данного подхода являются положения п.9 ст.167 НК РФ: «При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов… момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом».

Как следует из смысла указанных норм, налоговая база определяется плательщиком налога либо в момент представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, либо на 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта, если полный пакет подтверждающих документов налогоплательщиком не собран. В любом случае момент возникновения обязанности по определению налоговой базы с учетом налоговых вычетов подлежит определению налогоплательщиком на момент выполнения им требований законодательства о представлении документов в налоговый орган или (в случае невыполнения указанного требования) на 181-й день с момента помещения товаров под соответствующие таможенные режимы. До указанного момента в связи с тем, что факт совершения налогоплательщиком операции по реализации сам по себе (до момента подтверждения права на применение ставки 0% или до наступления 181-го дня) не порождает у него обязанности по формированию налоговой базы, у него отсутствует право для применения налоговых вычетов.

Следовательно, «соответствующим налоговым периодом» для целей исчисления срока, установленного п.2 ст.173, должен являться налоговый период, когда налогоплательщик на 181-й день обязан исчислить налог с суммы реализации, применение ставки 0% по которому документально не подтверждено.

Обоснованность такого подхода подтверждается тем, что право на применение налоговых вычетов не может возникнуть ранее налогового периода, в котором наступил 181-й день, когда у налогоплательщика возникает обязанность по определению налоговой базы. Течение срока, отведенного законом на применение налоговых вычетов по НДС (возмещение налога), не может начаться ранее налогового периода, когда возникло право на применение вычетов и возмещение налога; течение срока в период отсутствия самого права на применение налоговых вычетов невозможно. На противоестественность такого положения указал и ВАС РФ в определении о передаче дела в Президиум от 19.05.2009 № 17473/08.

То обстоятельство, что п.9 ст.167 НК РФ является отсылочным к п.1 этой же статьи, по нашему мнению, не может указывать на изменение момента возникновения обязанности налогоплательщика по определению налоговой базы по экспортной операции, поскольку ранее наступления 181-го дня у него такая обязанность отсутствует. Поэтому считаем, что указанная норма устанавливает порядок определения налоговой базы как стоимостного значения объекта налога и суммы налогового обязательства, подлежащего исполнению плательщиком по истечении 180 дней, но не должна изменять момент формирования налоговой базы по налогу применительно к операциям, экспорт по которым в течении установленного законом срока не подтвержден.

В пользу такого подхода свидетельствует и то, что нарушение налогоплательщиком срока подтверждения права на применение ставки 0% не влечет для него неблагоприятные налоговые последствия в виде начисления пени за период, отведенный законом на представление документов по ст.165 НК РФ7.

Таким образом, согласно вышеизложенному подходу начало течения трехлетнего срока, отведенного на применение налоговых вычетов (возмещение) по НДС, и установление соответствующего налогового периода в смысле п.2 ст.173 должно определяться наступлением 181-го дня, т.е. моментом (налоговым периодом), когда у налогоплательщика в силу п.9 ст.165 и ст.167 НК РФ возникает обязанность по определению налоговой базы и право на применение налоговых вычетов.

Представляется, что такой подход соответствует принципам всеобщности и равенства налогообложения, поскольку начало исчисления трехлетнего срока для всех налогоплательщиков будет определяться моментом возникновения обязанности по определению налоговой базы и права на применение налоговых вычетов. Кроме того, данный подход к определению налогового периода в целях применения п.2 ст.173 не создает трудностей для администрирования налога, поскольку право на его возмещение возникает только после представления в налоговый орган и проверки им документов, предусмотренных ст.165.

Налогоплательщик с учетом принципов определенности, ясности налогового закона и своей правоты вправе претендовать на использование налоговыми органами и судами благоприятного для него толкования п.2 ст.173, при котором течение срока на возмещение налога начинается на 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Кроме того, обращает на себя внимание некоторая непоследовательность ВАС РФ при решении вопроса определения соответствующего периода и начала трехлетнего срока по п.2 ст.173 в условиях, когда возможность применения вычета перенесена законом на будущее и поставлена в зависимость от наступления каких-либо условий.

Так, рассматривая одно из дел, ВАС РФ пришел к выводу: при отсутствии у налогоплательщика в силу нормативного регулирования права на применение вычетов (и возмещение налога) в периоде приобретения имущества соответствующий период в смысле ст.173 НК РФ определяется периодом, когда это право у него возникло в силу закона8. Видимо, ВАС РФ исходил из того, что в момент приобретения имущества «у общества права на налоговый вычет не могло возникнуть», соответственно, течение срока, предусмотренного п.2 ст.173, не могло начаться.

Вместе с тем, несмотря на сходство рассматриваемых ситуаций, характеризующихся невозможностью применения вычета в момент совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг) и до наступления определенных условий, соответствующий налоговый период для целей исчисления срока, предусмотренного ст.173, определен судом по-разному. В одном случае в связи с невозможностью применения вычетов до наступления определенных условий он определен судом как период, когда у налогоплательщика возникло право на их применение. В другом случае – при совершении экспортных операций и отсутствии у налогоплательщика права на вычет (в момент приобретения товаров (работ, услуг), в момент их отгрузки) до наступления 181-го дня – соответствующий налоговый период определен «задним» числом как период фактической отгрузки, т.е. период, в котором «право на налоговый вычет не могло возникнуть».

Кроме того, налоговая база и порядок исчисления налога, определяемые на основании ст.154-169, 166 НК РФ, подлежат исчислению без учета налоговых вычетов, учитываемых только при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Значит, данные механизмы являются самостоятельными этапами единого процесса исполнения налогового обязательства и определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещения налога), каждый из которых формально не зависит друг от друга. На отсутствие взаимосвязи между исчислением налоговой базы и применением вычетов неоднократно указывал и сам ВАС РФ9.

В таких условиях истолкование судом положений ст.173 НК РФ и определение «соответствующего налогового периода» как начала течения срока на возмещение налога моментом (периодом) определения налоговой базы, не связанным с возникновения права на вычет, является не вполне закономерным и логичным.

В связи с этим считаем, что подход к определению соответствующего налогового периода для целей применения ст.173 должен быть единым независимо от вида совершения операции. Представляется, что такой период должен определяться моментом (периодом), в котором у налогоплательщика в силу закона возникла реальная возможность воспользоваться правом на применение вычета (возмещения налога) исходя из правового регулирования конкретных отношений.

Вместе с тем при исчислении срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ, и применении позиции ВАС РФ, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08, применительно к экспортным операциям необходимо учитывать следующее. В соответствии с п.5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 №14 «при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что правовые позиции ВАС РФ обязательны для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров, и мнение, выраженное судом в постановлении № 17473/08 об определении начального момента для исчисления срока на возмещение НДС, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров. Таким образом, с учетом указанной позиции ВАС РФ течение срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ, применительно к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, в случае не подтверждения налогоплательщиком в течение 180 дней права на ее применение определяется моментом (соответствующим налоговым периодом) отгрузки товаров (работ, услуг).

 

Является ли срок пресекательным?

Пункт 2 ст.173 НК РФ содержит императивное указание на временной период, когда налогоплательщиком может быть реализовано право на возмещение НДС. Указанный срок действует в отношении как первичных, так и уточненных деклараций, подача которых не влияет на течение рассматриваемого срока. Не предусматривает указанная норма и возможность восстановления срока в случае его пропуска по уважительным причинам.

Данные обстоятельства позволяют прийти к выводу: по своей правовой природе рассматриваемый срок является пресекательным, он не приостанавливается, не прерывается и восстановлению не подлежит.

Теория права под пресекательным (преклюзивным) понимает срок, предоставляемый субъекту правоотношений законом для выполнения определенного действия, необходимого в интересах сохранения или реализации своего субъективного права или защиты своих интересов. Неосуществление необходимых действий в пределах течения данного срока влечет утрату субъективного права. Это своеобразная санкция за его неосуществление. Предназначение срока заключается в побуждении лица к своевременному осуществлению своих прав и обязанностей.

Иначе говоря, в соответствии с п.2 ст.173 НК РФ налогоплательщик не вправе претендовать на возмещение налога налоговым органом в случаях, когда налоговая декларация, в т.ч. уточненная, подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Момент истечения данного давностного срока определяется истечением последнего дня этого срока, приходящимся на последний день последнего налогового периода трехлетнего срока.

Вместе с тем при исчислении трехлетнего срока, предусмотренного рассматриваемой нормой, и определении последствий его пропуска необходимо учитывать правовою позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в определении от 01.10.2008 № 675-О-П (далее – определение № 675-О-П).

Из конституционно-правового истолкования п.2 ст.173 НК РФ, данного Конституционным Судом РФ, следует, что срок, предусмотренный п.2 ст.173 НК РФ, не является пресекательным и возмещение НДС возможно и за его пределами на основании решения суда при невозможности получить возмещение в силу причин объективного характера. Иначе говоря, согласно данной правовой позиции возмещение НДС в некоторых случаях возможно и за пределами срока, и только по решению суда.

КС РФ выделяет две самостоятельные группы обстоятельств (причин), наличие которых препятствовало возмещению налога в период течения срока, предусмотренного ст.173 НК РФ, делающих возможным возмещение НДС за его пределами:

  • 1) невыполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Полагаем, речь в этом случае идет о невыполнении налоговым органом обязанностей, связанных с возмещением налога, предусмотренных не только нормами ст.176 НК РФ, но и связанных с осуществлением налогового контроля, предусмотренных общими положениями части первой НК РФ. Невыполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей может выражаться в форме как действий, так и бездействия. К таким случаям, например, можно отнести непроведение налоговым органом налоговой проверки, неистребование необходимых для проверки документов, отказ в принятии уточненной налоговой декларации, существенное нарушение сроков проведения проверки и проч.
  • Возможность возмещения налога налогоплательщику за пределами трехлетнего срока при невыполнении налоговым органом своих обязанностей, препятствующих реализации права на возмещение НДС, не ставится в зависимость о того, предпринимались налогоплательщиком какие-либо действия по защите его нарушенных прав или нет;

  • 2) невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика. Под своевременно предпринятыми необходимо понимать действия, предусмотренные законом для реализации права на возмещение НДС. Полагаем, таковыми являются действия, совершенные налогоплательщиком со ст.80, 81, 164, 165, 173 НК РФ, и прежде всего представление им в налоговый орган декларации, в т.ч. уточненной, с отраженным в ней правом на возмещение налога в пределах срока.
  • Указанный Конституционным Судом РФ перечень не является исчерпывающим, возмещение НДС за пределами трехлетнего срока по решению суда возможно и при наличии других, прямо не поименованных в указанном определении обстоятельств. Причины для возмещения налога за пределами трехлетнего срока могут быть самыми разными и в большинстве случаев связаны с неправомерными действиями налоговых органов. Обязанность по доказыванию указанных обстоятельств в суде лежит на налогоплательщике. Несмотря на наличие правовой позиции Конституционного Суда РФ рассматриваемый срок по-прежнему квалифицируется арбитражными судами как пресекательный, в связи с чем его пропуск (независимо от причин) влечет утрату налогоплательщиком права на возмещение НДС.

    Отказ в применении правовой позиции КС РФ обосновывается судами, как правило, необходимостью соблюдения принципов всеобщности и равенства налогообложения, отсутствием оснований для применения подхода, изложенного в указанном выше определении10. Такой подход арбитражных судов к применению определения № 675-О-П фактически нивелирует позицию Конституционного Суда и делает ее не более чем теоретически правильной и выверенной правовой концепцией, не пригодной для ее использования применительно к возникающим налоговым отношениям.

    Однако в связи с различными обстоятельствами, послужившими основанием для пропуска срока, характером поведения налогоплательщика в период его течения, с учетом принципов справедливости, соразмерности налогообложения, пресекательного характера срока как некой правовой санкции, подход к определению права на возмещение НДС при его пропуске должен быть дифференцирован. О необходимости применения дифференцированного подхода к налогоплательщикам в зависимости от степени добросовестности их поведения высказывался и Конституционный Суд РФ (см. постановление от 14.07.2005 № 9-П). На необходимость такой дифференциации применительно к конкретной ситуации, связанной с возмещением НДС, модели поведения налогоплательщика и налогового органа указал КС РФ в определении № 675-О-П.

    Наличие сформированной позиции Конституционного Суда по рассматриваемому вопросу может являться основанием для совершенствования законодателем порядка правового регулирования института возмещения НДС или изменения правоприменительной практикой используемых сейчас подходов в части применения срока, установленного ст.173 НК РФ.

    Считаем, что справедливым к толкованию и применению положений п.2 ст.173 НК РФ необходимо считать подход, при котором налогоплательщику должно быть отказано в возмещении сумм НДС, заявленного с нарушением указанного срока, только если данное право реализуется им в указанном порядке впервые.

    Иными словами, предусмотренные рассматриваемой нормой последствия могут быть применены только в случае бездействия налогоплательщика, когда в пределах указанного трехлетнего срока он вообще не предпринимал действия, направленные на реализацию права на возмещение налога.

    Такой подход, по нашему мнению, согласуется с природой пресекательного срока как правовой санкции в виде лишения плательщика налога права в связи с его бездействием.

    Своевременное (т.е. в пределах срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ) обращение налогоплательщика с декларацией на возмещение НДС, даже если ему будет отказано в праве на возмещение налога (независимо от причин отказа), должно влиять на порядок течения указанного срока.

    По мнению автора, совершение налогоплательщиком указанных необходимых действий в пределах указанного срока в виде подачи в налоговый орган налоговой декларации с отражением в ней права на возмещение НДС должно исключать пресекательный характер рассматриваемого срока.

    Кроме того, речь в данном случае может идти о применении в налоговых отношениях некоего аналога институтов прерывания или приостановления срока, предусмотренного ст.173 НК РФ, действующих в гражданском праве.

    На наш взгляд, установление таких институтов в силу единого имущественного характера налоговых и гражданско-правовых отношений не будет противоречить их публично-правовой природе. Налоговое право и налоги суть отношения по ограничению права собственности на имущество, т.е. прежде всего отношения по поводу имущества, общий правовой режим которого устанавливается преимущественно нормами частного права.

    На единство оснований возникновения налоговых и гражданско-правовых отношений и даже универсальности в связи с этим отдельных институтов гражданского и налогового права и их правового регулирования указывают и другие авторы. Так, анализируя зачет как способ прекращения обязательств, некоторые специалисты указывают возможность применения зачета как в финансовом, так и в гражданском праве предопределена единым имущественным характером отношений, составляющих сферы финансово-правового и гражданско-правового регулирования.

    Они обращают внимание на следующее: зачет как способ прекращения обязанностей, как универсальная хозяйственно-экономическая идея имеет в гражданском и налоговом праве схожую правовую природу и действует одинаково.

    О тесной взаимосвязи гражданских и налоговых правоотношений свидетельствует также указание в ст.2 ГК РФ о неприменении норм гражданского законодательства к налоговым отношениям и положениями ст.11 НК РФ, допускающие возможность использования отдельных норм, институтов гражданского законодательства к налоговым отношениям.

    Кроме того, внедрение отдельных гражданско-правовых механизмов регулирования отношений в сферу регулирования отношений налоговых, в т.ч. в части применения сроков, последовательно производится и Конституционным Судом РФ.

    В связи с этим некоторая автономность налогового законодательства (зачастую неоправданная) и использование различных средств и методов правового регулирования гражданско-правовых и налоговых отношений не исключает возможность использования единых подходов к применению сроков, их приостановлению и прерыванию, если это соответствует общественным интересам. Установление или использование таких единых подходов к применению сроков позволит сделать налоговые отношения более ясными, определенными и понятными и сбалансировать публичные и частные интересы.

    Попытки использования сходных «нестандартных» подходов, направленных на преодоление последствий пропуска срока в виде утраты права на возмещение НДС, установленных п.2 ст.173 НК РФ, на основе конкретных обстоятельств дела уже предпринимались арбитражными судами. Так, при рассмотрении спора суд пришел к выводу, что подача уточненной декларации за пределами срока, установленного указанной нормой, является продолжением обращения, сделанного налогоплательщиком в предыдущей налоговой декларации, поданной им в пределах срока. На этом основании суд признал наличие права у налогоплательщика на возмещение налога (решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2007 № А40-49868/07-109-196).

    В другом деле суд, удовлетворяя требования налогоплательщика о возмещении НДС, указал: течение давностного срока не может возникнуть ранее возникновения права, определяемого моментом подачи налоговой декларации. В связи с этим суд пришел к выводу: течение срока по ст.173 НК РФ должно начаться с момента (даты) подачи первичной налоговой декларации, а не с момента истечения соответствующего налогового периода, т.е. фактически срок на возмещение налога был увеличен судом на 20 дней (решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2008 № А40-60482/07-75-365). Однако со ссылкой на пресекательный характер срока, предусмотренного ст.173 НК РФ, такие подходы арбитражных судов к его исчислению и применению последствий его пропуска не были поддержаны вышестоящими судебными инстанциями.

    Законодательство о налогах исходит из того, что у налогоплательщика помимо обязанностей по уплате налогов существует и права, связанные с уплатой налогов, гарантированные Конституцией РФ, в частности, право на возмещение НДС. На это указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях (см. постановления от 21.03.1997 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П). В определении от 01.12.2009 № 1553-О-П Конституционный суд РФ указал: по смыслу ст.57 Конституции РФ закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию.

    Из данной правовой позиции, сформулированной в постановлении от 17.03.2009 № 5-П, следует, что уплата налогов должна пониматься и как обязанность платить налоги в размере, не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

    Сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов (определение № 675-О-П).

    Однако анализ налогового законодательства о сроках реализации налоговыми органами и налогоплательщиками прав позволяет утверждать, что порядок их применения урегулирован законодателем по-разному. Так, сроки, пропущенные налоговым органом на обращение в суд за взысканием недоимки, пени и штрафов при наличии уважительных причин, подлежат восстановлению судом (ст.46 и 113 НК РФ).

    В отношении же сроков, установленных для реализации прав налогоплательщиков и пропущенных им, в т.ч. по уважительным причинам, аналогичная возможность не предусмотрена. Такое правовое регулирование данных отношений обеспечивает преимущественно соблюдение публичных интересов и не учитывает интересы частноправовые.

    В сложившихся условиях и с учетом правового положения налогоплательщика как более слабой стороны в налоговых правоотношениях необходим и более справедливым выглядела бы унификация законодателем подходов к применению сроков реализации прав налоговыми органами и налогоплательщиками и нормативное закрепление возможности восстановления пропущенного по уважительным причинам срока на возмещение НДС.

    Полагаем, эта мера будет служить целям достижения баланса частных и публичных интересов11.

     

    О сроке на судебную защиту права налогоплательщика на возмещение НДС

    От срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ и предназначенного для реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС путем подачи налоговой декларации, т.е. в административном порядке (налоговым органом), необходимо отличать срок на судебную защиту права налогоплательщика на возмещение налога.

    В определении № 675-О-П Конституционный суд РФ указал: пропуск указанного трехлетнего срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета.

    В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п.1 ст.200 ГК РФ).

    Таким образом, судом фактически был унифицирован подход к применению положений ст. 78 НК РФ, регулирующий порядок и сроки возврата излишне уплаченных налогов, и ст.173 и 176 Кодекса, устанавливающих порядок и сроки возмещения НДС в части применения срока на судебную защиту нарушенного права12.

    Вопрос об определении момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права, подлежит разрешению судом с учетом оценки совокупности имеющих значение для дела обстоятельств.

    Вместе с тем, исходя из анализа норм налогового законодательства, можно говорить, что по общему правилу день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права на возмещение налога, определяется днем получения налогоплательщиком решения об отказе в возмещении НДС, принятого налоговым органом по декларации.

    В случае бездействия налогового органа такой день может определяться днем истечения срока, отведенного налоговому органу на принятие решения по декларации, либо иным моментом с учетом конкретных обстоятельств дела.

    Если налогоплательщику решением налогового органа было отказано в возмещении НДС, и такое решение признано незаконным по решению суда, срок на защиту права на возмещение налога подлежит исчислению с момента вступления в силу решения суда13.

    Таким образом, реализация налогоплательщиком права на возмещение НДС в судебном порядке в любом случае возможна только при условии своевременного обращения его в налоговый орган с декларацией в срок, предусмотренный п.2 ст.173 НК РФ, что свидетельствует о взаимосвязи указанных сроков.

    Налоговое законодательство не связывает возможность обращения налогоплательщика в суд с соблюдением им административной процедуры возмещения налога. Течение трехлетнего срока применительно к п.2 ст.173 НК РФ не поставлено в зависимость от соблюдения налогоплательщиком такой процедуры.

    Напротив, положения ст. 173 связывают возникновение права на возмещение налога и его утрату по причине истечения трехлетнего срока только с фактом подачи налоговой декларации в период его течения, а не с подтверждением налогоплательщиком права на заявленные в ней вычеты (возмещение налога).

    Вместе с тем необходимо учитывать следующее: не только факт своевременного (в пределах трех лет) обращения в налоговый орган с налоговой декларацией, но и надлежащее соблюдение налогоплательщиком такой процедуры может иметь решающее значение для возникновения права на возмещение НДС и на его защиту в судебном порядке. Несоблюдение такой процедуры вообще лишает налогоплательщика права на возмещение налога, даже в случае подачи им налоговой декларации в пределах срока14.

    Напомним, данный порядок и последствия его несоблюдения были введены ВАС РФ постановлением от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщика, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов».

    В указанном постановлении суд со ссылками на ст.165, 171, 172 НК РФ, ст.4 Арбитражного процессуального кодекса РФ указал: обратиться в арбитражный суд за защитой своих прав на возмещение НДС налогоплательщик может только в случае соблюдения им административной (внесудебной) процедуры реализации своего права. Соблюдение административной процедуры означает обязательное исполнение плательщиком налога обязанностей по представлению в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (вместе с налоговой декларацией в силу ст.165 НК РФ) и налоговых вычетов (в случае истребования последних налоговым органом на основании ст.88 НК РФ).

    В случае несоблюдения налогоплательщиком вышеуказанной досудебной процедуры в удовлетворении требований ему должно быть отказано, поскольку, оценивая законность подобного решения (бездействия), суду надлежит исходить из обстоятельств, имевших место в момент принятия налоговым органом оспариваемого решения или в период бездействия.

    Таким образом, неподача налогоплательщиком налоговой декларации в пределах срока, установленного ст.173 НК РФ, или несоблюдение им административной процедуры возмещение налога означает утрату права на возмещение налога в административном (в связи с истечением трехлетнего срока) и в судебном порядке (в связи с отсутствием факта нарушения права налогоплательщика).

    _____________________________________________________________________
    1 Это неоднократно было подтверждено судебно-арбитражной практикой, например в определении ВАС РФ от 08.09.2010 № ВАС-11505/10, постановлениях ФАС Московского округа от 19.05.2010 № КА-А40/4614-10, Северо-Западного округа от 08.05.2008 № А13-10233/2007 и др.
    2 Аналогичные выводы содержаться в определениях ВАС РФ от 19.08.2010 № ВАС-8399/10, от 30.08.2010 № ВАС-269/10. Из таких же подходов исходит в настоящее время судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18.08.2010 № КА/А40/9036-10, от 01.09.2010 № КА-А40/9754-10, Центрального округа от 21.01.2010 № Ф09-11145/09-С3 и др.).
    3 Пункт 2 ст.173 НК РФ в качестве последствия пропуска срока называет только утрату плательщиком права на возмещение НДС. На взгляд автора, при отсутствии прямого установления законом срока для применения вычетов по НДС (не ведущих к образованию суммы налога к возмещению) положения ст.173 не распространяется на случаи применения налоговых вычетов, не ведущих к возмещению налога. Однако данные обстоятельства вовсе не означают, что для применения вычетов законом не установлены ограничительные сроки для реализации налогоплательщиком права на их применение. Несвоевременное заявление налогоплательщиком налоговых вычетов означает возникновение у него переплаты НДС за соответствующий налоговый период, возврат которого может быть осуществлен им в пределах срока, установленного ст.78 НК РФ. Исчисление срока производится по правилам указанной статьи с учетом определения Конституционного Суда РФ № 173-О, т.е. с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
    4 См., например, постановления ФАС Московского округа от 18.12.2007 № КА-А40/13056-07, от 06.06.2008 № КА-А40/4912-08, от 24.01.2008 № КА-А40/14444-07, от 23.09.2008 № КА-А40/9863-08, от 13.02.2009 № КА-А40/7481-08 и др.
    5 Несмотря на то что рассмотренное дело касалось возмещения налога, исчисленного и уплаченного по истечении 180 дней, изложенные в указанном судебном акте выводы относительно определения соответствующего налогового периода применены ко всем случаям установления начала течения срока, предусмотренного п.2 ст.173 НК РФ, применительно к экспортным операциям.
    6 На существование в арбитражной практике иного подхода также было указано в Определении ВАС РФ о передаче этого дела в Президиум от 19.05.2009 № 17473.
    7 Вывод о начислении пени со 181-го дня сделан ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 № 15326/05.
    8 Постановление ВАС РФ от 11.11.2008 № 6875/08.
    9 Определение ВАС РФ от 23.07.2010 № ВАС-6961/10, постановления ВАС РФ от 03.05.2006 №14966/05, от 15.06.2010 № 2217/10.
    10 См., например, определение ВАС РФ от 24.02.2009 № 9149/08, постановление ФАС Московского округа от 15.07.2010 № КА-А40/72-44-10.
    11 Считаем, что на необходимость учета именно уважительности причин пропуска срока и фактически его восстановления судом указал и Конституционный суд РФ в определении от 01.10.2008 № 675-О-П, придя к выводу: возмещение налога может быть произведено по решению суда и за пределами трехлетнего срока исходя их причин его пропуска.  
    12 Напомним, такой порядок исчисления срока на обращение в суд с требованиями о возврате излишне уплаченного налога был установлен Конституционным судом РФ в определении от 21.06.2001 № 173-О. несмотря на различный механизм возникновения обязательств государства по возврату сумм перед налогоплательщиком, возникающих в силу ст. 78 и 176 НК РФ, представляется, что при проведении такой унификации сроков Конституционным судом РФ могли быть положены выводы ЕСПЧ относительно единства правовой природы излишне уплаченного налога и права на возмещение НДС как собственности налогоплательщика.
    13 На такое исключение из общего правила указал ВАС РФ в постановлении от 27.04.2010 № 636/10.
    14 Определение ВАС РФ от 21.12.2009 № ВАС-16134/09.

    Вернуться к списку
    РАСПЕЧАТАТЬ