ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Обоснованность включения сумм списанной дебиторской задолженности в налоговую базу переходного периода по налогу на прибыль

Источник публикации: “Консультант”, 2002 г. № 22.

Порядок формирования налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль регламентируется ст.10 Федерального Закона РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального Закона РФ от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") (далее по тексту - Федеральный Закон 110-ФЗ).

В соответствии с подп.1 п.1 указанной статьи по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:

  • провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно;
  • в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права;
  • отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.95 г.).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.3.48 указанного нормативного документа инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить, в частности, правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

В соответствии с п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов: по методу начисления или по кассовому методу.

Согласно ст.271 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Таким образом, по нашему мнению, из смысла подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона 110-ФЗ и ст.249 Налогового кодекса РФ следует, что при изменении метода определения выручки для целей налогообложения (переход с метода определения выручки "по оплате" на метод по начислению ("по отгрузке")), в базу переходного периода подлежат включению суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), выявленной в ходе инвентаризации, в том числе с истекшим сроком исковой давности.

Данное обусловлено тем, что при применении метода начисления выручка (доход) определяется независимо от поступления денежных средств; главное - это факт реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг).

При формировании базы переходного периода в соответствии с подп.1 п.2 ст.10 Федерального Закона 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан:

  • выявить расходы, определяющих себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг);
  • включить данные затраты в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации.

При этом данные расходы подлежат включению в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации только при условии их документального подтверждения.

Ранее у налогоплательщиков, принявших метод определения выручки "по оплате", согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадал с моментом учета выручки от реализации этой продукции.

Иначе говоря, налогоплательщик мог учесть расходы в составе себестоимости, понесенные им при производстве товаров (работ, услуг) и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, только в момент получения выручки от реализации данных товаров (работ, услуг). Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в п.3 Информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 14.11.97 г. № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Таким образом, анализ подп.1 п.1 ст.10 и подп.1 п.2 ст.10 Федерального Закона 110-ФЗ в их системной связи позволяет говорить, что при формировании налоговой базы переходного периода налогоплательщик обязан отразить в составе доходов от реализации дебиторскую задолженность, за отгруженные, но не оплаченные товары (работы, услуги), а также включить в состав расходов, документально подтвержденные расходы, относящиеся к данной дебиторской задолженности.

 Выше был изложен общий порядок определения налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль.

Вместе с тем, здесь хотелось бы отметить, что в силу неопределенности положений подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ на практике могут возникнуть различные подходы к порядку формирования налоговой базы переходного периода.

Так, по мнению налоговых органов, изложенному в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Федерального Закона РФ от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силами отдельных актов (положения актов) законодательства РФ о налогах и сборах", утв. Приказом МНС РФ от 21.08.2001 г. № БГ-3-02/458, при определении налоговой базы на основании подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ 110-ФЗ обязанность налогоплательщика по включению в нее сумм дебиторской задолженности, выявленной по состоянию на 31 декабря 2001 года в результате инвентаризации, не ставится в зависимость от того, была ли списана данная дебиторская задолженность на убытки и была ли она учтена для целей налогообложения. Иначе говоря, по их мнению, при формировании налоговой базы переходного периода налогоплательщик обязан учесть при налогообложении все суммы дебиторской задолженности, в том числе списанной в установленном порядке и числящейся на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

При этом суммы расходов, относящиеся к данной дебиторской задолженности (расходы, не учтенные в себестоимости до 31 декабря 2001 года), по мнению налоговых органов, можно включить в состав расходов налоговой базы переходного периода, только в случае документального подтверждения данных расходов.

Вместе с тем, поскольку, как правило, срок возникновения дебиторской задолженности не совпадает со сроком хранения бухгалтерской и иной документации, у налогоплательщика могут отсутствовать документы, подтверждающие расходы, относящиеся к суммам дебиторской задолженности.

В связи с данными обстоятельствами, налогоплательщик при формировании налоговой базы переходного периода не сможет учесть данные расходы, в то время как суммы дебиторской задолженности по отгруженной, но не оплаченной продукции, будут полностью включены в доходы, подлежащие налогообложению на основании ст.249 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, мы считаем, указанный выше подход по формированию базы переходного периода не достаточно обоснованным и не соответствующим принципу справедливости, вытекающего из ст.3 Налогового кодекса РФ и сформулированного в решениях Конституционного суда РФ.

Кроме того, также хотелось бы указать на то обстоятельство, что предложенный налоговыми органами порядок формирования базы переходного периода является не достаточно корректным по следующим основаниям.

Ранее для предприятий, определяющих выручку по "оплате", суммы дебиторской задолженности не являлись выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем, толкование подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ 110-ФЗ позволяет говорить, что включению в налоговую базу переходного периода подлежит только та сумма дебиторской задолженности (в том числе, с истекшим сроком исковой давности) за отгруженные, но не оплаченные товары, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Иными словами, на наш взгляд, в случае если суммы дебиторской задолженности по отгруженной, но не оплаченной продукции в период до 1 января 2002 года каким-либо образом участвовали при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то данные суммы включению в налоговую базу переходного периода не подлежат.

Налоговое законодательство, действующее до 1 января 2002 года, предусматривало возможность учета сумм дебиторской задолженности при определении налоговой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций": "Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям".

Перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли содержался в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

В соответствии с п.15 указанного нормативного документа в состав внереализационных доходов включались: "убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания".

Как показывает судебно- арбитражная практика для списания дебиторской задолженности с учетом данного пункта Положения о составе затрат необходимо было наличие четырех обязательных условий:

  • на момент списания задолженность должна реально существовать;
  • срок давности по данной задолженности к моменту списания истек;
  • наличие дебиторской задолженности подтверждено в ходе проведения инвентаризации и подтверждено первичными документами (договоры, счета и пр.);
  • списание задолженности должно быть осуществлено на основании письменного распоряжения руководителя предприятия.

При соблюдении указанных условий списание дебиторской задолженности будет правомерным.

Таким образом, в случае списания до 1 января 2002 года дебиторской задолженности на убытки предприятия с уменьшением налоговой базы по налогу (при условии выполнения вышеуказанных условий), можно говорить, что данная сумма дебиторской задолженности учитывалась при налогообложении прибыли, а, следовательно, данная задолженность не подлежит включению в базу переходного периода. Данный вывод обусловлен тем, что в данном случае не выполняются требования, установленные подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ 110-ФЗ.

То есть доходом, подлежащим отражению в составе доходов от реализации, по нашему мнению, будут являться только те суммы дебиторской задолженности, которые не были учтены при налогообложении прибыли, то есть не были списаны на убытки, поскольку именно данные суммы будут являться доходом в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ при методе начисления.

Указанные выводы подтверждаются также следующим аргументом. Как указывалось выше подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ 110-ФЗ обязывает налогоплательщик провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно и в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права.

Порядок проведения инвентаризации, в том числе, инвентаризации расчетов, регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к Приказу Минфина РФ от 13.06.95 г.).

В соответствии с указанным нормативным актом инвентаризации подлежат расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами. Иначе говоря, инвентаризации подлежат сумм дебиторской задолженности, отраженной в балансе организации. Данное также подтверждается и Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение № 16 к указанным Методическим рекомендациям).

Иначе говоря, поскольку списанная по истечении срока исковой давности дебиторская задолженность по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) подлежит отражению на забалансовых счетах бухгалтерского учета и инвентаризации в обязательном порядке не подлежит, то данная дебиторская задолженность не подлежит и включению в налоговую базу переходного периода, поскольку в базу переходного периода включаются только суммы дебиторской задолженности, выявленной в результате инвентаризации.

Кроме того, здесь необходимо учитывать, что в соответствии с п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом в случае каких- либо неустранимых сомнений, противоречий или неясностей актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщику.

Мы считаем, что подп.1 п.1 ст.10 Федерального Закона РФ 110-ФЗ не соответствует принципу определенности налоговой нормы, в связи с чем, все неясности, противоречия и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем, здесь хотелось бы отметить, что формирование налоговой базы переходного периода изложенным выше образом, предполагает правомерное списание дебиторской задолженности на убытки предприятия (четкое документальное оформление списания и наличие всех документов, подтверждающих наличие такой задолженности). При этом, необходимо учитывать, что поскольку данная позиция принципиально отличается от мнения налоговых органов по данному вопросу, вероятность возникновения конфликтных ситуаций и, соответственно, налогового спора достаточно велика. В случае отсутствия документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, доказать обоснованность списания данной задолженности в суде будет практически невозможно, и, соответственно, указанный порядок формирования налоговой базы переходного периода будет признан необоснованным.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ