ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара (работ, услуг)

Источник публикации: "Консультант". 2002, № 23.

1. Федеральным Законом РФ от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены соответствующие изменения в Главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты соответствующего налога.

В частности, изменения и дополнения были внесены в п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данным пунктом статьи (в редакции указанного выше Федерального Закона): "Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров".

Иначе говоря, из анализа данной нормы следует, что законодатель ввел дополнительное условие, необходимое для правомерного принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных с сумм авансовых платежей, а именно, уплата исчисленной суммы налога.

Буквальное толкование указанной нормы позволяет говорить, что вычет суммы налога на подбавленную стоимость с сумм полученных авансов может применяться налогоплательщиком только в случае уплаты данной суммы налога в бюджет.

Вместе с тем, по нашему мнению, указанное толкование п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ в данном случае не применимо. На наш взгляд, для уяснения правового смысла указанной нормы необходимо использовать систематический (системный) метод толкования данной нормы, то есть в ее системной связи другими правовыми нормами, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

По нашему мнению, под исчисленными и уплаченными суммами налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету на основании п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ необходимо понимать суммы налога, исчисленные сумм полученных авансовых платежей и учтенные при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в порядке, определяемом ст.166 Налогового кодекса РФ.

То есть, на наш взгляд, исчисленными и уплаченными суммами налога являются суммы налога отраженные в составе налоговой базы, и, соответственно в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Данное толкование рассматриваемой нормы обусловлено тем, что Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ обязанности по уплате сумм налога, исчисленного с сумм полученных авансов в счет предстоящих платежей, не предусмотрено. Указанной Главой установлена лишь обязанность налогоплательщика по включению данных сумм налога в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

При этом также необходимо учитывать, что по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает только обязанность по уплате суммы налога, рассчитанной по правилам, установленной ст.173 Налогового кодекса (налоговая база, определенная по правилам ст.166 Налогового кодекса РФ - налоговые вычеты, установленные ст.171 указанного нормативного документа).

Кроме того, здесь необходимо также учитывать, что при получении авансовых платежей, то есть до реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и перехода права собственности, у последнего не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, так как именно реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения по данному налогу, а, следовательно, основанием для уплаты налога. Иными словами, при получении авансовых платежей реализация товаров (работ, услуг) и, соответственно, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость отсутствуют, поэтому обязанности по уплате сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных с сумм полученных авансов, у налогоплательщика не возникает.

Таким образом, мы считаем, что суммой налога, исчисленной и уплаченной с полученных авансов согласно п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ, признается сумма налога, включенная в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и отраженная в соответствующей налоговой декларации (без фактической уплаты соответствующей суммы налога, исчисленных с полученных авансов, в бюджет).

Данной позиции в настоящее время придерживаются и налоговые органы. Так, в п.76 Методических рекомендаций по налогу на добавленную стоимость (в редакции Приказа МНС РФ от 17.09.2002 г. № ВГ-3-03/491) указано, что в соответствии п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ.

То есть, по мнению МНС РФ, для возмещения сумм налога на добавленную стоимость с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), уплаты суммы налога (фактического перечисления в бюджет) также не требуется.

2. При получении авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок, у налогоплательщика могут возникнуть три различные ситуации при применении вычета налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм авансов.

1) Суммы авансовых платежей получены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а реализация (отгрузка) товаров происходит в последующих налоговых периодах (по налоговой декларации налог заявлен к уплате, то есть исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, больше суммы налоговых вычетов).

В данной ситуации порядок определения налоговой базы, заполнения налоговой декларации, и, соответственно, применения вычета по налогу на добавленную стоимость не изменился по сравнению с ранее действующим законодательством, регулирующим уплату данного налога.

2) Суммы авансовых платежей получены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а реализация (отгрузка) товаров происходит в последующих налоговых периодах (по налоговой декларации налог заявлен к возмещению, то есть исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, меньше суммы налоговых вычетов).

По нашему мнению, в данном случае, как и в предыдущем, порядок исчисления и уплаты налога не изменился.

Однако здесь необходимо учитывать, что у налоговых на местах органов в данной ситуации может быть иная точка зрения. По их мнению, налог на добавленную стоимость, исчисленный с сумм полученных авансов, подлежит вычету только в случае фактической уплаты данной суммы налога в бюджет.

В таком случае (с учетом мнения налоговых органов), налоговые органы могут потребовать уплаты налога на добавленную стоимость с полученных авансов. В этой ситуации, при фактической уплате налога, Вы сможете его принять к вычету только в следующем налогом периоде.

Однако как указывалось выше, с учетом Методических рекомендаций МНС РФ, по нашему мнению, вероятность возникновения данной спорной ситуации достаточно мала.

3) Получение сумм авансовых платежей и реализация (отгрузка) товаров происходят в одном налоговом периоде.

До внесения указанных выше изменений в Методические рекомендации по налогу на добавленную стоимость, налоговые органы придерживались следующей позиции по данному вопросу. По их мнению, в данной ситуации, предприятие, получив аванс под предстоящую поставку товаров, и отгрузив продукцию в одном отчетном периоде, обязано:

  • отразить в налоговой декларации суммы полученных авансов (включить данные суммы в налоговую базу согласно ст.166 Налогового кодекса РФ);
  • исчислить и уплатить налог при реализации товара, то есть выручки (включить в налоговую базу на основании ст.166 Налогового кодекса РФ стоимость реализованных товаров в соответствии со ст.154 указанного нормативного документа).

Другими словами, по мнению налогового ведомства, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с сумм полученных авансов подлежала вычету, только в следующем налоговом периоде, то есть после фактической уплаты суммы налога с полученных авансов. При этом применение вычета сумм налога, исчисленного с полученных авансов в том отчетном периоде, в котором он был получен, по их мнению, возможно только в случае непосредственной уплаты суммы налога в бюджет, исчисленного с авансов, в момент его получения.

Вместе с тем, данный подход к налогообложению сумм авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), и, соответственно, применения вычета налога на добавленную стоимость при получении аванса и отгрузки товара (работы, услуги) в одном налоговом периоде, по нашему мнению, приведет к двойному налогообложению одного и того же объекта налогообложения (в частности, одной партии реализуемого товара).

Таким образом, мы считаем, что указанная выше позиция налоговых органов по поводу применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленного с сумм авансов, необоснованна.

Данные положения видимо были учтены при разработке соответствующих изменений в Методические рекомендации, и позиция налогового ведомства была изменена в сторону налогоплательщика.

В соответствии с указанными Методическими рекомендациями в данном случае, возможно два варианта решения заполнения декларации и возможности принятия к вычету налога, исчисленного с сумм полученных авансов.

1). Суммы налога, исчисленные с авансового платежа, полученного до момента отгрузки, отражаются в гр. 4.1 налоговой декларации. После отгрузки товара в налоговой декларации отражается сумма реализации товаров.

При этом, поскольку, по нашему мнению, исчисление и уплата налога с суммы авансового платежа и отражение суммы налога в указанной выше графе декларации означает уплату в целях налога на добавленную стоимость, то данная сумма подлежит одновременному отражению в гр.10 как сумма налога, подлежащая вычету за налоговый период.

2). Суммы налога, исчисленные с полученного аванса, не отражаются ни в гр. 4.1 налоговой декларации - налог к уплате, ни в гр.10 - налог к вычету.

В декларации отражается только сумма налога, подлежащая уплате, то есть, таким образом, как если бы данная сумма была получена в одном отчетном периоде после отгрузки товара.

По нашему мнению, поскольку в данном случае, операции по получению аванса и отгрузка товара происходит в один отчетный период, то момент получения аванса и реализация товаров фактически совпадают, а авансовый платеж, по нашему мнению, "трансформируется" в оплату отгруженных товаров.

В заключении хотелось бы отметить, что, Методические рекомендации по налогу на добавленную стоимость (в том числе, в редакции Приказа МНС РФ от 17.09.2002 г. № ВГ-3-03/491), которыми был разрешен вопрос о необходимости фактической уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, в соответствии со ст.1 Налогового кодекса РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не могут каким-либо образом изменять или дополнять налоговое законодательство.

В связи с указанными обстоятельствами и в случае изменения позиции Министерства по налогам и сборам по рассматриваемому вопросу в противоположную сторону, например, применение позиции формального (буквального) толкования правовой нормы, закрепленной в п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику придется отстаивать правомерность своих действий в судебных органах. При этом наличие п.76 в Методических рекомендациях в силу ст.111 Налогового кодекса РФ может освободить налогоплательщика от применения (уплаты) штрафа; обязанность по уплате недоимки и пени за налогоплательщиком сохраниться.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ