ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Восстановление налога на добавленную стоимость при списании налогоплательщиком основных средств и внесению их в уставный капитал организации

Источник публикации: "Консультант", 2003, № 2.

Зачастую у налогоплательщиков возникают ситуации, при которых ему приходится списывать не полностью самортизированные основные средства (например, по причине их морального износа), или передавать указанное имущество, изначально приобретенное и используемое в течение определенного периода времени для производственной деятельности в качестве вклада в уставный капитал организации. Как правило, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении данных основных средств, налогоплательщиком был принят к вычету (зачету). При списании налогоплательщиком указанных основных средств или внесении их в уставный капитал, налоговые органы требуют восстановить суммы налога в части, приходящийся на остаточную стоимость основных средств.

Данная позиция налоговых органов основана на том, что при списании основного средства или при передаче его в уставный каптал организации, оно уже не будет участвовать в производстве продукции, а, следовательно, в данном случае не будут соблюдены все условия для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, в частности, условие о приобретении товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (ст.171 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем, указанная позиция налогового ведомства, по нашему мнению, не соответствуют действующему законодательству о налогах и сборах, регулирующему порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. В обоснование своей позиции хотелось бы указать следующее.

Основания для восстановления налога на добавленную стоимость установлены ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.2 и п.3 указанной статьи налог на добавленную стоимость в случае его принятия к вычету подлежит восстановлению, если указанный вычет был применен по товарам (работам, услугам):

  • используемым для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  • используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
  • приобретенным лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с Главой 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  • приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Иначе говоря, Налоговым кодексом РФ предусмотрены всего четыре случая для восстановления налога на добавленную стоимость, при этом обязанность налогоплательщика по восстановлению налога при списании основного средства указанным нормативным актом не установлена.

Поскольку ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусматривает в качестве основания для восстановления налога на добавленную стоимость списание не полностью амортизированного имущества (внесение данного имущества в уставный капитал организации), то, мы считаем, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению сумм налога, ранее принятых к вычету.

Анализ нормативных положений Налогового кодекса РФ позволяет также выделить еще ряд аргументов в пользу налогоплательщика, а именно.

Одним из оснований для применения вычета налога на добавленную стоимость является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ (подп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). При соблюдении указанного условия, а также наличия других необходимых условий для применения вычета, таких как, фактическая оплата приобретенных товаров (работ, услуг), принятие их к учету, наличие счета- фактуры, применение вычета будет правомерным. Вычет налога осуществляется по окончании налогового периода - один календарный месяц (п.1 ст.163 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо учитывать, что последующее (в следующих налоговых периодах) использование приобретенного имущества, по которому ранее был правомерно применен налоговый вычет, для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения, не предусмотрено Налоговым кодексом РФ в качестве основания для восстановления сумм налога на добавленную стоимость. Иными словами, в случае, если налогоплательщиком при применении вычета по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) по окончании налогового периода были соблюдены все указанные выше условия для зачета налога, то восстанавливать налог нет необходимости, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Кроме того, по нашему мнению, здесь также необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ основанием для уплаты какого-либо налога, в том числе, и налога на добавленную стоимость, является наличие объекта налогообложения.

В соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является: "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав".

При этом согласно ст.39 указанного нормативного документа реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Анализ указанных норм позволяет говорить, что в случае списания налогоплательщиком основного средства или внесении его в качестве вклада в уставный каптал организации, в первом случае реализации товаров не происходит, так как отсутствует переход права собственности на возмездной основе на товар от одного лица к другому лицу, а во втором - данные операции не признаются реализацией товаров (ст.39 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, в данных случаях, отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и, соответственно, обязанности при совершении данных операций по уплате налога на добавленную стоимость у налогоплательщика не возникает.

Другими словами, поскольку при списании основного средства (внесении его в уставный капитал) отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость, то, соответственно, у налогоплательщика отсутствуют основания для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при совершении данных операций. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой по аналогичным вопросам, в частности, Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 октября 2000 г. № Ф09-1292/2000-АК, в котором суд указал, что: "Передача основных средств - автомобилей, в уставный капитал другого общества не признается реализацией товаров (ст. 39 НК РФ). Таким образом, объект налогообложения при такой операции отсутствует".

Кроме того, также необходимо учитывать, что положения Налогового кодекса РФ, закрепленные в п.6 и п.7 указанного нормативного акта.

В соответствии с п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Указанной нормой закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал о том, как он должен платить установленный налог.

При этом в случае, если какой либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и при этом возникают определенные сомнения, противоречия или неясности, то в данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ).

Иначе говоря, поскольку обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость при списании налогоплательщиком основного средства или внесении его в уставный капитал организации Налоговым кодексом РФ не установлено (порядок исчисления налога - обязательный элемент налога - ст.17 Налогового кодекса РФ), то, учитывая требования налоговых органов о восстановлении сумм налога при исчислении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, указанные нормы дают налогоплательщику право не восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку Налоговым кодексом РФ:

  • обязанности налогоплательщика по восстановлению налога на добавленную стоимость при списании основного средства или внесению их в уставный капитал организации не установлено;
  • при приобретении списываемого основного средства (вносимого в уставный капитал), приобретенного ранее для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению, вычет по налогу на добавленную стоимость был применен правомерно;
  • при списании основного средства (внесению его в уставный капитал организации) отсутствует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость в виде реализации товаров (работ, услуг) то, по нашему мнению, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость в указанных случаях нет необходимости.

Вместе с тем, в заключении хотелось бы отметить, что, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, в том случае, если налогоплательщик не восстановит сумму налога на добавленную стоимость, приходящуюся на остаточную стоимость основного средства (списываемого в установленном порядке либо передаваемого в уставный капитал), то вероятность возникновения конфликтной ситуации с налоговым органом при осуществлении ими мероприятий налогового контроля достаточно велика.

При этом необходимо учитывать, что, скорее всего, разрешать данный конфликт придется в арбитражном суде. Какую позицию по данному вопросу в настоящее время займет суд, прогнозировать достаточно сложно, поскольку арбитражная практика иногда меняется, в связи с чем, позиция налоговых органов может быть признана судом обоснованной.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ