ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Куда уплывает нулевая ставка

Источник публикации: "Коллегия", 2003, № 1.

Проблемы подтверждения реального экспорта товаров и соответственно применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость и возмещения указанного налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции, возникли у российских налогоплательщиков достаточно давно, еще в период действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Начиная с 1996 года и по настоящее время эта категория дел занимает около 30% налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами.

--------------------------------
<*> По данным справочно-информационной системы "КонсультантПлюс".

Вместе с тем в связи со вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года нормативный порядок регулирования указанных отношений несколько изменился. Если ранее порядок применения льготы, предусмотренной пп. "а" п. 1 ст. 5 указанного выше Закона, регламентировался данным Законом и Инструкцией ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" (не относящейся к законодательству о налогах и сборах), то с указанной даты применение ставки 0% и возмещение налога, уплаченного поставщикам, регулируется непосредственно Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), имеющим прямое действие. И если раньше налогоплательщик был вправе подтверждать реальный экспорт товаров любыми документами в соответствии с п. 22 указанной Инструкции, то в настоящее время для подтверждения экспорта товаров налогоплательщик должен представить только те документы, которые указаны в главе 21 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме "экспорт", при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно этой статье НК РФ при реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

  • контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  • выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
  • грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При этом указанным пунктом рассматриваемой статьи установлено, что при вывозе товаров в таможенном режиме "экспорт" судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

  • копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
  • копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Иначе говоря, если для налогоплательщиков, осуществляющих экспорт товаров посредством иного транспорта, чем морской, предусмотрен один порядок подтверждения экспорта товаров, в частности предоставление любых товаросопроводительных документов, то для налогоплательщиков, осуществляющих экспорт товаров морским транспортом, - другой. Так, для указанных субъектов согласно указанной статье НК РФ обязательным условием подтверждения реального экспорта является предоставление в налоговый орган коносамента на перевозку товара.

Основываясь на буквальном толковании указанной нормы и формальном подходе к предоставлению указанной льготы (применение 0% и возмещение налога), некоторые арбитражные суды России и налоговые инспекции отказывают налогоплательщикам в применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость и возмещении налога при отсутствии коносамента - даже при наличии других документов, подтверждающих вывоз товара за пределы таможенной территории России (например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.11.2001 N Ф09-2886/01-АК).

Вместе с тем Кодекс торгового мореплавания РФ (далее - КТМ РФ) и Конвенция от 31 марта 1978 г. о морской перевозке грузов предусматривают в качестве подтверждающих факт перевозки товаров морским транспортом и другие документы. Так, например, ст. 143 КТМ РФ гласит: "Отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа". Согласно ст. 18 данной Конвенции, "когда перевозчик выдает иной, чем коносамент, документ в подтверждение получения груза для перевозки, такой документ является доказательством prima facie заключения договора морской перевозки и приема перевозчиком груза, как он описан в этом документе".

Таким образом, нормативными актами, регулирующими порядок международной перевозки грузов морским транспортом, предусмотрена возможность выдачи иных документов, чем коносамент, для подтверждения заключения договора перевозки и погрузки и соответственно вывоза товаров за таможенную территорию России.

Поэтому, по нашему мнению, формальный подход при толковании пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ и отказ налогоплательщикам в праве на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при перевозке грузов морским транспортом и подтверждении данного факта иными документами (не коносаментами) недопустим, поскольку он противоречит Конституции РФ и общим принципам налогового законодательства.

На наш взгляд, в результате буквального толкования пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ нарушаются следующие конституционные права и свободы граждан (их объединений - юридических лиц):

  • право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), которое не подлежит ограничению в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции РФ,

а также:

  • равенство прав, свобод и обязанностей граждан РФ (п. 2 ст. 6 Конституции РФ);
  • равенство граждан перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ);
  • равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств (п. 2 ст. 19 Конституции РФ);
  • право на охрану частной собственности законом (ч. 1 ст. 35 Конституции РФ);
  • право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ);
  • право платить только законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ), которые в соответствии с частью 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

В обоснование указанной позиции хотелось бы указать следующее.

Целям и функциям налогообложения в правовом государстве соответствуют и общеправовые принципы справедливости и равенства налогообложения. Кроме того, статьей 3 НК РФ предусмотрено, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов.

Данные конституционные принципы предопределяют общеобязательность уплаты налогов при обязательном равенстве всех налогоплательщиков.

Указанные принципы неоднократно были предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в своем Постановлении от 04.04.1996 N 9-П Конституционный Суд РФ указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (ч. 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. При этом общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5- П).

Однако из смысла пп. 4 ст. 165 НК РФ следует, что субъекты предпринимательства, осуществляющие реализацию товаров на экспорт морским транспортом и не представившие коносамент, лишены права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в отличие от аналогичных субъектов, представивших указанный документ (при наличии иных равных условий для получения освобождения).

Следовательно, лишение указанных хозяйствующих субъектов права на получение освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость противоречит принципу справедливости и равенства налогообложения, в связи с чем пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ не соответствует Конституции РФ.

Применение пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в том смысле, который ему придает правоприменительная практика, также ограничивает право налогоплательщика на применение налоговой льготы.

По нашему мнению, применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при подтверждении реального экспорта товаров является налоговой льготой.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ "льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".

Иначе говоря, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Такой правовой позиции по данному вопросу придерживается и Конституционный Суд РФ в своем Определении от 07.02.2002 N 37-О по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича о нарушении его конституционных прав положениями абзаца 3 ст. 143 и п. 2 ст. 145 НК РФ.

С правовой точки зрения налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Как указывалось выше, налогоплательщик может воспользоваться налоговой льготой только при наличии определенных условий и в порядке, предусмотренном налоговым законом. Налоговые льготы предусмотрены в законах о конкретных налогах либо в соответствующих главах НК РФ, регламентирующих исчисление и уплату того или иного налога. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет говорить, что в настоящее время существует четыре группы налоговых льгот, а именно:

  • предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Например, НК РФ (часть вторая) при налогообложении физических лиц предусматривает частичное освобождение от налогообложения доходов для участников Гражданской и Великой Отечественной войн, инвалидов и т.д.;
  • предоставляемые по объекту налога - изъятия, скидки. К примеру, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 7 и 10 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг по перевозке пассажиров, услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
  • по ставкам налога - понижение ставки. Например, ст. 164 НК РФ устанавливает пониженную ставку налога на добавленную стоимость при реализации отдельных видов товаров;
  • по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

Хотелось бы отметить, что ранее действовавший Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" прямо предусматривал указанные способы предоставления налоговых льгот, при этом одним из способов является установление пониженной ставки налога при наличии определенных условий.

Также хотелось бы указать, что характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Таким образом, учитывая вышесказанное, налоговая льгота характеризуется следующими основными признаками:

  • налоговая льгота - возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика;
  • льгота может использоваться налогоплательщиком при наличии оснований, установленных налоговым законодательством;
  • льгота может использоваться налогоплательщиком в установленном законодательством порядке;
  • налогоплательщик должен подтвердить право на налоговую льготу.

Анализ главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, позволяет говорить, что применение нулевой ставки при исчислении налога является налоговой льготой, поскольку:

  • применение нулевой ставки фактически освобождает налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость при наличии у него объекта налогообложения (в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации);
  • для применения ставки 0% налоговым законодательством установлены определенные основания - реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта;
  • налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы (предоставление соответствующих документов).

Иначе говоря, мы считаем, что нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, предусмотренная ст. 164 НК РФ для налогообложения экспортных операций, является налоговой льготой, предоставляемой налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, так как порядок применения указанной налоговой ставки полностью соответствуют определению понятия налоговой льготы.

Из чего следует, что отказ налогоплательщику в применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость, то есть в применении налоговой льготы, и соответственно отказ в возмещении данного налога, уплаченного поставщикам, при подтверждении налогоплательщиком экспорта товара при его перевозке морским транспортом иными, чем коносамент, товаросопроводительными документами ущемляет законные права и интересы налогоплательщика и не соответствует нормативным положениям Конституции РФ и НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что в случае отказа налогоплательщику налоговым органом в применении нулевой ставки и возмещении налога, по нашему мнению, налогоплательщику необходимо обратиться в арбитражный суд за защитой его нарушенных прав. При этом в случае отказа судебным органом по указанным выше основаниям в удовлетворении исковых требований налогоплательщика последний может обратиться в Конституционный Суд РФ с требованием о признании пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ не соответствующим Конституции РФ в том смысле, который ему придает правоприменительная практика, признавая коносамент в качестве единственного документа, подтверждающего реальный экспорт товаров при морских перевозках.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ