ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Общая характеристика и основные признаки объекта налогообложения по налогу с продаж

Источник публикации: "Хозяйство и право", 2003, № 1.

Порядок исчисления и уплаты налога с продаж регламентируется Главой 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ, а также соответствующими нормативными актами субъектов Российской Федерации. Согласно ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также подп.5 п.1 ст.14 Налогового кодекса РФ, которая вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", налог с продаж отнесен к региональным налогам.

В соответствии со ст.17 Налогового кодекса РФ элементы налога должны быть установлены Налоговым кодексом РФ и соответствующим нормативным актом субъекта Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.347 Налогового кодекса РФ, устанавливая налог с продаж, субъект Российской Федерации вправе определять только следующие элементы налога:

  • ставку налога;
  • порядок уплаты налога;
  • срок уплаты налога;
  • формы отчетности по налогу.

Остальные элементы налога с продаж, являющихся обязательными при установлении налога и предусмотренные ст.17 Налогового кодекса РФ, такие как, налогоплательщики, объект налога, налоговая база и налоговый период, должны быть определены на федеральном уровне, то есть непосредственно Главой 27 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, объект налогообложения по налогу с продаж установлен непосредственно ст.349 Главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ, при этом региональные власти не вправе каким-либо образом расширять или изменять или расширять данный элемент налога, установленный указанной статьей.

Вместе с тем, как показывает практика применения налога с продаж, именно с определением объекта налогообложения у налогоплательщиков возникают наибольшие проблемы, поэтому, по нашему мнению, анализ данного элемента рассматриваемого налога является достаточно актуальным.

Согласно ст.349 Налогового кодекса РФ: "Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт".

В соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ: "Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога".

Как указано выше, согласно ст.349 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем, объект налога с продаж, по сравнению с другими оборотными налогами, имеет свои особенности.

Анализ указанной статьи позволяет выделить основные признаки операций, которые признаются объектом налогообложения по налогу с продаж, а именно:

  • операции должны носить характер реализации товаров (работ, услуг);
  • реализация осуществляется физическим лицам;
  • оплата за реализованные товары (работы, услуги) должна осуществляться за наличный расчет, либо с использованием расчетных и кредитных карт;
  • реализация товаров (работ, услуг) должна осуществляться плательщиком налога на территории субъекта Российской Федерации, где введен налог с продаж.

Рассмотрим их подробнее.

 

Операции по реализации товаров (работ, услуг)

1. Сразу необходимо отметить, что при установлении объекта по налогу с продаж Главой 27 Налогового кодекса РФ, законодатель отказался от прежнего определения данного элемента налога и, соответственно, перечисления товаров, подлежащих налогообложению, а также не определенных, не имеющих юридического содержания терминов "реализация оптом и в розницу", "товары и услуги не первой необходимости" и "дорогостоящее товары (работы, услуги) ".

То есть при определении объекта налога с продаж были учтены рекомендации Конституционного суда РФ, изложенные в Постановлении указанного судебного органа от 30 января 2001 г. № 2-П положения частей первой, второй, третьей и четвертой п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (далее по тексту - Постановление 2-П).

Реализация товаров (работ, услуг) согласно рассматриваемой статье определяется по общим правилам, установленных общей частью Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу...".

Иначе говоря, под реализацией в целях исчисления налога с продаж понимается передача на возмездной основе:

  • права собственности на товары;
  • результаты выполненных работ;
  • оказание услуг.

При этом объектом налогообложения по налогу с продаж признается только реализация товаров, работ или услуг.

Данные понятия определяются в ст.38 Налогового кодекса РФ.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст.128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Иначе говоря, при передаче права собственности на возмездной основе на указанные выше виды гражданских прав, за исключением имущественных, результатов выполненных работ или оказание услуг (при наличии других признаков) создают объект налогообложения по налогу с продаж.

Реализация других объектов, не являющихся товарами, работами, и услугами, в том числе имущественных прав, например, реализация доли в уставном капитале хозяйственного общества, не признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Данный вывод, в частности, подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.06.2000 г. № 04-03-11, в котором указано, что "...реализация доли участника в уставном капитале хозяйственного общества в пределах его первоначального взноса третьему лицу для целей обложения налогом на добавленную стоимость и налога с продаж реализацией товаров (работ, услуг) не является".

Спорным вопросом в настоящее время является вопрос о квалификации в качестве услуги операции по сдаче имущества в аренду. По мнению налоговых органов, согласно ст.38 и 39 Налогового кодекса РФ данные операции являются услугами по сдаче в аренду имущества, при этом данные действия полностью соответствую определению понятия "услуга", и, соответственно, являются объектом по налогу с продаж (при соблюдении других признаков объекта налога с продаж).

Вместе с тем, данная позиция представляется не совсем обоснованной по следующим основаниям. По нашему мнению, определение понятия "услуга" позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под это понятие.

В соответствии с п.1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям или деятельности, в частности отнесены услуги: связи, медицинские, аудиторские, консультационные, информационные услуги и другие.

Иначе говоря, под услугой, как в гражданском праве, так и в налоговом законодательстве понимается определенная деятельность (определенные действия).

Сдача имущества в аренду в Гражданском кодексе РФ рассматривается как совершенно иной самостоятельный вид обязательств наряду с куплей- продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Очевидны различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду. При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность), и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата.

При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.

Таким образом, поскольку сдача имущества в аренду не предусматривает совершение каких-либо действий (деятельности) со стороны арендодателя, а вознаграждение, получаемое последним, является платой за пользование арендатором имуществом, а не за совершение действий по передаче его в аренду, то, по нашему мнению, квалифицировать данные отношения в качестве услуги для целей налогообложения, и, соответственно, признавать объектом налогообложения по налогу с продаж не представляется возможным.

Вместе с тем, как сложится арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время прогнозировать достаточно сложно. Здесь хотелось бы отметить, что арбитражные суды при рассмотрения споров, возникших на основе применения "старого" законодательства, занимали позицию налогоплательщика (например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.07.2001 г. № 09-1470/01- АК). Однако данная позиция, в большинстве случаев, была основана на неопределенности норм Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", регламентирующих уплату налога с продаж.

2. Как следует из п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ в некоторых случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что передача права собственности на имущество, результаты выполненных работ на безвозмездной основе признается реализацией данного имущества и работ только в случаях, прямо предусмотренных положениями законов о конкретных налогах.

Вместе с тем, рассматриваемая статья признает объектом налогообложения по налогу с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг), при этом в ней не содержится указание на признание в качестве объекта налогообложения по данному налогу безвозмездную передачу товаров (работ, услуг).

Таким образом, по нашему мнению, в целях применения Главы 27 Налогового кодекса РФ и исчисления и уплаты налога с продаж, под реализацией товаров (работ, услуг) понимается только возмездное отчуждение имущества, результатов выполненных работ, оказанных услуг физическим лицам за наличный расчет.

Передача права собственности на имущество, результаты работ и услуг на безвозмездной основе объектом налога с продаж не является.

 

Реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам

1. Объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам.

В соответствии с п.2 ст.11 под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Вместе с тем, наличие указанного признака при определении объекта налогообложения и такая его формулировка оставляет неопределенным вопрос о том, возникает ли объект налогообложения по налогу с продаж в случае реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям.

Действительно, индивидуальные предприниматели формально являются физическими лицами (не смотря на их особенный гражданско-правовой статус), и если рассматривать термин "физические лица" в контексте рассматриваемой статьи в качестве обобщающего понятия, то данные субъекты должны рассматриваться в качестве физических лиц для целей исчисления налога с продаж. Данной точки зрения придерживается и фискальные органы, в частности, Минфин РФ в своих Письмах от 06.03.2002 г. № 04-03-14/11 и от 07.03.2002 г. № 04-03-13/03. Так, в данных письмах финансовое ведомство указало, что: "В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому для целей налогообложения налогом с продаж индивидуальные предприниматели в принципе могут рассматриваться как физические лица". Аналогичной позиции придерживается и МНС РФ в своем Письме от 29.04.2002 г. № ВГ-6-03/638@ "О налоге с продаж".

Вместе с тем, по нашему мнению, данная точка зрения представляется не достаточной обоснованной. На наш взгляд, понятия и термины, установленные ст.11 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения имеет самостоятельное юридическое значение и смешение понятий "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель" недопустимо, поскольку индивидуальный предприниматель, являясь физическим лицом, обладает особым статусом, определяющего его как полноценного субъекта хозяйственных отношений.

Поэтому, по нашему мнению, квалифицировать индивидуального предпринимателя в качестве физического лица в целях исчисления и уплаты налога с продаж, и на этом основании делать вывод о том, при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальному предпринимателю за наличный расчет возникает объект налогообложения, не представляется возможным.

Данное истолкование определения объекта налогообложения по налогу с продаж, при котором индивидуальный предприниматель не рассматривается в качестве физического лица, будет соответствовать правовой позиции Конституционного суда РФ, сформулированного в Постановлении 2-П, и конституционный принцип равенства налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей будет соблюден. Кроме того, такой подход будет соответствовать сути налога с продаж как налога на потребление и позволит избежать двойного налогообложения при реализации одного и того же товара, приобретенным предпринимателем для последующей перепродажи.

Справедливости ради, надо отметить, что указанной позиции при разрешении данного вопроса придерживались и арбитражные суды (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.03.2001 г. № Ф09- 361/2001-АК, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31.07.2001 г. № А57-2919/2001-29).

Вместе с тем, здесь необходимо учитывать, что данная позиция будет правомерной только в том случае, если индивидуальный предприниматель вступает в отношения купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) именно как хозяйствующий субъект и приобретает товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности, а не как обычное физическое лицо, для целей личного потребления. Иначе говоря, главным моментом при определении вопроса предъявления налога с продаж в цене товара (работы, услуги) индивидуальному предпринимателю является целевое использование приобретенных товаров (работ, услуг) для целей извлечения прибыли.

2. Не является объектом налогообложения по налогу с продаж реализация товаров (работ, услуг) организациям за наличный расчет при приобретении их сотрудником юридического лица.

Вместе с тем, здесь необходимо учитывать, что в данном случае полномочия физического лица - представителя организации должны быть надлежащим образом оформлены.

Оформление полномочий сотрудника организации на приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется посредством выдачи данному физическому лицу соответствующей доверенности. Доверенность оформляется в соответствии с требованиями гражданского законодательства, в частности, ст.185 Гражданского кодекса РФ.

В случае предъявления надлежащим образом оформленной доверенности сотрудником организации, уполномоченным на приобретение каких-либо товаров, работ или услуг, то у организации или индивидуального предпринимателя, их реализующим, не возникает обязанности по исчисления и уплате налога с продаж, поскольку в данном случае будет отсутствовать объект налогообложения по налогу с продаж.

При этом в таких ситуациях, субъектам, осуществляющим реализацию товара (работ, услуг) во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуется оставлять предъявленную доверенность или ее копию для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) юридическому лицу.

В случае отсутствия у физического лица доверенности, на приобретение товаров (работ, услуг), выданной организацией, операции по реализации должны квалифицироваться как реализация физическим лицам с предъявлением физическому лицу суммы налога с продаж.

Таким образом, не возникает объекта налогообложения по налогу с продаж при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет:

  • организациям (представителям организации);
  • индивидуальным предпринимателям, при приобретении последним товаров (работ, услуг) для осуществления предпринимательской деятельности.

 

Оплата приобретаемых товаров (работ, услуг) должна осуществляться за наличный расчет, либо с использованием расчетных и кредитных карт

1. Объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, при этом обязательным признаком объекта налогообложения по налогу с продаж является форма расчетов физических лиц при приобретении ими товаров (работ, услуг).

Согласно ст.349 Налогового кодекса РФ объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае оплаты товаров, работ или услуг физическими лицами:

- за наличный расчет (наличная форма расчетов).

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в случае, если какой-либо термин, используемый в Налоговом кодексе РФ, специально не определен в данном нормативном акте для целей налогообложения, то данный термин подлежит применению в том значении, в каком он используется в соответствующей отрасли законодательства.

Поскольку формы расчетов регламентируются гражданским законодательством, а термин "наличный расчет" не определен Налоговым кодексом РФ для целей налогообложения, то для определения данного термина необходимо обратиться к Гражданскому кодексу РФ.

В соответствии с п.1 ст. 140 указанного нормативного акта: "Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации".

При этом согласно данной статье платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.

Порядок осуществления расчетов с участием граждан, то есть физических лиц, регламентируются ст.861 Гражданского кодекса РФ, в которой указано, что "расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке".

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством под наличным расчетом необходимо понимать расчет наличными денежными средствами (рублями).

Следовательно, согласно ст.11 Налогового кодекса РФ термин "наличный расчет" для целей налогообложения должен применяться в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве, то есть наличный расчет в целях исчисления налога с продаж - это расчет за приобретенные товары наличными деньгами.

- посредством использования при оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) расчетных или кредитных банковских карт.

Правила осуществления расчетов, совершаемых с использованием банковских карт, регламентируются Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, установленных Центральным банком РФ от 09.04.98 г. № 23-П.

В соответствии с указанным положением банковская карта (карта) - средство для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента, при этом в соответствии с п.3.1 данного нормативного документа физическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, эмитент может выдавать банковские карты следующих типов:

  • расчетная карта - банковская карта, выданная владельцу средств на банковском счете, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора между эмитентом и клиентом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств;
  • кредитная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты, согласно условиям договора с эмитентом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и / или получения наличных денежных средств.

Таким образом, объект налогообложения по налогу с продаж возникает только в случае расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), осуществляемых физическим лицом с использованием банковских карт, отвечающим указанным выше условиям.

2. При рассмотрении вопроса о формах расчетов необходимо учитывать, что гражданское законодательство предусматривает и другие, отличные от наличных расчетов и расчетов с использованием расчетных и кредитных банковских карт, способы расчетов (способы прекращения денежных обязательств).

С учетом указанных обстоятельств в некоторых случаях могут возникать определенные затруднения при квалификации действий физических лиц при приобретении ими товаров, работ, услуг, и использования других способов прекращения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг). Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике ситуации.

Оплата физическим лицом приобретенных товаров путем зачета взаимных требований.Физическое лицо может погасить задолженность за приобретенный товар путем проведения зачета взаимных требований. Зачет взаимных требований как институт гражданского законодательства регламентируется Гражданским кодексом РФ.

В соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ РФ: "Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны".

На основании указанной статьи, при наличии между продавцом товара (работ, услуг) и физическим лицом, например, взаимной задолженности, они могут осуществить зачет взаимных требований и денежные обязательства физического лица за приобретенные товары (работы, услуги) прекратятся. При этом при проведении зачета каких-либо денежных расчетов между продавцом и покупателем (физическим лицом) не возникает.

Таким образом, поскольку при проведении зачета взаимных требований наличного расчета не возникает, то объект налогообложения по налогу с продаж отсутствует и у продавца товаров (работ, услуг) не возникает обязанности по его исчислению и уплате.

Оплата физическим лицом приобретенных товаров (работ, услуг) векселем. Согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ вексель является одним из видов ценных бумаг, то есть является установленной формы документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

При осуществлении расчетов между продавцом и покупателем с использованием векселя возможно возникновение трех ситуаций
- оплата физическим лицом приобретенных товаров (работ, услуг) осуществляется собственным векселем, с последующим его погашением данным физическим лицом с непосредственной передачей денежных средств продавцу;
- оплата физическим лицом приобретенных товаров (работ, услуг) осуществляется собственным векселем с последующей его передачей продавцом третьему лицу и погашением его физическим лицом с непосредственной передачей денежных средств указанному третьему лицу;
- оплата физическим лицом приобретенных товаров (работ, услуг) осуществляется векселем третьего лица.

Во всех случаях порядок налогообложения будет различным. Рассмотрим их подробнее.

В первом случае, по нашему мнению, объект налогообложения по налогу с продаж возникает. Дело в том, что в при передаче физическим лицом собственного векселя с последующим его погашением данным физическим лицом, вексель выступает не в качестве средства платежа, а является отсрочкой платежа за приобретенный физическим лицом товар (работу, услугу).

В момент погашения физическим лицом собственного векселя и непосредственной передачи денежных средств продавцу фактически происходит наличный расчет за приобретенный товар (работу, услугу), и соответственно, возникает объект налогообложения по налогу с продаж.

Во втором случае обязанности по исчислению и уплате налога с продаж у продавца не возникает, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения по рассматриваемому налогу. Так, по нашему мнению, в случае передачи продавцом векселя третьему лицу (организации или физическому лицу) и погашения данного векселя (оплата векселя) физическим лицом (передача наличных денежных средств) в пользу третьего лица будет отсутствовать обязательный признак объекта по налогу с продаж - наличный расчет между продавцом и покупателем.

В третьем случае объект налогообложения по налогу с продаж также не возникает. При оплате физическим лицом приобретенных товаров (работ, услуг) векселем третьего лица фактически осуществляется обмен одного имущества на другое. Иначе говоря, в данном случае также отсутствует такой обязательный признак объекта по налогу с продаж как наличный расчет.

Прекращение обязанности по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) путем отступного. Денежное обязательство физического лица за приобретенный товар (работу, услугу) может быть прекращено путем отступного.

В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса РФ: "По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами".

На основании данной статьи исполнение денежного обязательства физического лица за приобретенный товар (работу, услугу) по соглашению сторон может быть заменено, например, встречной передачей имущества продавцу, при этом денежное физического лица обязательство в данном случае прекратиться.

При совершении отступного в указанной форме наличный расчет будет отсутствовать, а, следовательно, объекта налогообложения по налогу с продаж не возникает.

Вместе с тем, здесь необходимо учитывать, что не исключены обратные ситуации, когда какое-либо не денежное обязательство физического лица перед продавцом товара (работы, услуги), вытекающее, например, из договора мены, заменяется уплатой определенной денежной суммы. В данном случае, если оплата товара (работы, услуги) будет осуществлена в наличной денежной форме, возникнет объект налогообложения по налогу с продаж, поскольку будет иметь место наличный расчет, то есть будет иметь место обязательный признак объекта рассматриваемого налога.

Налог с продаж при совершении операций мены. Физическое лицо может приобрести товар (работу, услугу) на основании договора мены. В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ: "По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой".

Иначе говоря, при осуществлении операций мены происходит обмен одного имущества на другое и отсутствует наличный расчет между сторонами сделки. Следовательно, объект налогообложения по налогу с продаж отсутствует и обязанность по его исчислению и уплате у организации (индивидуального предпринимателя) не возникает.

Однако, в соответствии с п.2 ст.2 Закона г. Москвы от 9 ноября 2001 г. № 57 "О налоге с продаж" датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, в случае передачи товаров (работ, услуг) покупателю в обмен на другие товары (работы, услуги) признается день передачи товаров (работ, услуг).

Иначе говоря, региональный законодатель через определение даты реализации (товаров, работ) для целей исчисления налога с продаж на территории г. Москвы, фактически расширяет объект налогообложения по данному налогу. Однако, по нашему мнению, указанное положение приведенного нормативного акта противоречит Главе 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ, поскольку определение объекта налогообложения по налогу с продаж находится в компетенции Федерального законодателя.

Возникновение обязанности по уплате налога с продаж при выдаче заработной платы в натуральной форме. В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ: "В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы".

На основании указанной нормы по заявлению работника, с соблюдением указанных ограничений, работодатель может выплатить заработную плату работнику в натуральной форме, например, продукцией организации, иными товарами, оказанием каких-либо услуг и пр.

При выдаче заработной платы товарами отсутствует обязательный признак объекта налогообложения по налогу с продаж - наличный расчет между работником и работодателем, а, следовательно, объект налогообложения отсутствует.

Аналогичной позиции придерживается и МНС РФ в своем Письме от 29.04.2002 г. № ВГ-6-03/638@ "О налоге с продаж". Данное ведомство, в частности, указало, что: "Операции по выдаче заработной платы в натуральной форме не являются объектом налога с продаж, так как, во-первых, такие операции не являются реализацией, и, во-вторых, при получении товаров в качестве заработной платы не имеет место расчет наличными денежными средствами, либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, объекта налогообложения, установленного статье 349 Главы 27 Кодекса, не возникает".

Налог с продаж при осуществлении расчетов через банк. Многие хозяйствующие субъекты прием платежей за реализованные товары (работы, услуги) по причине большого количества клиентов осуществляют через банки. Так, например, принимаются платежи за коммунальные услуги, услуги телефонной связи. При этом, необходимо учитывать, что покупатели товаров (работ, услуг) приносят в банк наличные денежные средства, а поступают к продавцу на расчетный счет безналичные деньги.

В указанной ситуации естественным образом возникает вопрос: относится ли указанный способ осуществления расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги) к наличным формам расчета?

Как указывалось выше, налоговое законодательство, в частности, Глава 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ, не содержит четкого определения понятия "наличный расчет" для целей налогообложения, поэтому на основании ст.11 Налогового кодекса РФ необходимо обратиться к другим отраслям права.

Вместе с тем, в п.1 ст.861 Гражданского кодекса РФ также указывается лишь на то, что при наличном расчете таковой осуществляется наличными деньгами.

Если к факту наличного расчета подходить исходя из документального подтверждения получения налогоплательщиком наличных денежных средств, то следует говорить, о том, что получение налогоплательщиком наличных денежных средств от физического лица обязательно должно подтверждаться приходным кассовым ордером, а также кассовым чеком или документом строгой отчетности. Поскольку у налогоплательщика отсутствуют указанные документы, а денежные средства, зачисляются непосредственно на расчетный счет организации (индивидуального предпринимателя), то можно говорить, что в данном случае наличный расчет как обязательный признак объекта налогообложения по налогу с продаж отсутствует.

Вместе с тем, необходимо признать, что данный подход является слишком упрощенным и не отражает сути возникающих отношений. Поэтому, по нашему мнению, наличный расчет необходимо рассматривать в гражданско-правовом аспекте, то есть как исполнение гражданско-правового обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Как указывалось выше, наличный расчет означает исполнение денежного обязательства посредством передачи наличных денежных средств - рублей. Таким образом, для решения вопроса о факте наличного расчета при осуществлении физическим лицом платежа через банк, необходимо, прежде всего, определить момент исполнения физическим лицом денежного обязательства по оплате товаров (работ, услуг). При этом необходимо учитывать, что если в момент исполнения денежного обязательства присутствуют наличные деньги, то имеет место наличный расчет. Соответственно возникает объект налогообложения по налогу с продаж.

В Гражданском кодексе РФ момент исполнения денежного обязательства применительно к оплате товаров (работ, услуг) прями не определен (за исключением обязанности по возврату займа - ст.810 указанного нормативного документа). Однако момент исполнения денежного обязательства, по нашему мнению, тесно связан с местом исполнения денежного обязательства. В соответствии со ст.316 Гражданского кодекса РФ местом исполнения денежного обязательства является место жительство кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - место его нахождения, если иное не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового договора или существа обязательства. На наш взгляд, определив место исполнения денежного обязательства, можно определить момент его исполнения.

Вместе с тем, для уяснения сути возникающих отношений, считаем необходимым, сделать небольшое отступление. Для принципиального определения момента исполнения денежного обязательства, по нашему мнению необходимо рассмотреть вопрос о моменте исполнения денежного обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в ситуации, когда покупатель осуществляет с продавцом расчет в безналичном порядке платежным поручением (деньги с расчетного счета покупателя перечисляются на расчетный счет продавца). Возникает вопрос, когда денежное обязательство покупателя считается исполненным: в момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка продавца или в момент зачисления денежных средств на расчетный счет продавца?

В соответствии со ст.865 Гражданского кодекса РФ банк, принявший платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении. Согласно п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.99 г. № 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" обязательства банка плательщика перед клиентом по платежному поручению считается исполненным в момент надлежащего зачисления соответствующей денежной суммы на счет банка получателя. После зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка продавца покупатель никак не может влиять на движение денежных средств. Банк продавца обслуживает расчетные операции продавца и, по сути, является его представителем в отношениях по расчетам с покупателями.

При этом на основании ст. 316 Гражданского кодекса РФ можно утверждать, что местом исполнения денежного обязательства в данном случае будет банк продавца, а моментом исполнения денежного обязательства является момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка продавца. Данной позиции придерживаются и арбитражные суды, см. например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.05.2001 г. № КГ-А40/2092-01, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2001 г. № А12-6757/00-18.

Возвращаясь к вопросу наличного расчета при осуществлении физическим лицом платежа через банк, следует сказать, что при таком способе оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) возможны две противоположные ситуации (противоположные с точки зрения факта наличного расчета). Рассмотрим их подробнее.

Ситуация первая. Покупатель (физическое лицо) с целью оплаты товаров (работ, услуг) продавца (налогоплательщика) приносит наличные денежные средства в банк продавца (сумма денежных средств равна цене товаров (работ, услуг). Банк продавца зачисляет денежные средства на расчетный счет продавца. Банковская операция по зачислению денежных средств на расчетный счет продавца осуществляется в рамках договора с продавцом и им оплачивается. На расчетный счет обычно зачисляется сумма уже за минусом вознаграждения банка.

В данном случае, учитывая ст.316 Гражданского кодекса РФ, местом исполнения денежного обязательства физического лица по оплате товаров (работ, услуг) будет являться банк продавца, а моментом исполнения денежного обязательства будет считаться момент передачи денежных средств работнику банка. Дальнейшее движение денежных средств осуществляется за рамками расчета за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, по нашему мнению, в данном случае, в момент исполнения денежного обязательства присутствуют наличные денежные средства, а, следовательно, возникает объект налогообложения по налогу с продаж. При этом, документами, подтверждающими расчет физического лица наличными денежными средствами, могут быть извещение или ордер, которые оформляются при принятии работником банка наличных денег и передаются продавцу вместе с выпиской по расчетному счету.

Ситуация вторая. Покупатель (физическое лицо) с целью оплаты товаров (работ, услуг) продавца (налогоплательщика) приносит наличные деньги в банк А (который не обслуживает продавца). Сумма денежных средств больше цены товаров (работ, услуг) на сумму вознаграждения банка А за перевод денежных средств. Банк А перечисляет эти денежные средства на корреспондентский счет банка Б (который обслуживает продавца). Банковская операция (перевод денежных средств по поручению физического лица без открытия банковского счета - ст.5 Федерального Закона РФ от 02.12.90 № 395-1 "О банках и банковской деятельности") осуществляется по поручению и за счет физического лица. Банк Б после зачисления денежных средств на свой корреспондентский счет зачисляет их на счет продавца.

В таком случае, учитывая ст.316 Гражданского кодекса РФ, местом исполнения денежного обязательства будет банк Б, а моментом исполнения денежного обязательства физического лица по оплате товаров (работ, услуг) будет считаться момент зачисления денежных средств на корреспондентский счет банк Б. Движение денежных средств до этого момента осуществляется в рамках расчета за реализованные товары (работы, услуги): наличные денежные средства по поручению физического лица были "трансформированы" в безналичные денежные средства и перечислены в адрес продавца.

Таким образом, расчет за реализованные товары (работы, услуги) был осуществлен без использования наличных форм расчета, то есть без использования наличных денежных средств. Следовательно, объект налогообложения по налогу с продаж в данном случае отсутствует.

Вместе с тем, у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения. По их мнению, изложенному в Письме МНС РФ от 29.04.2002 г. № ВГ-6 -03/638@ "О налоге с продаж" указано, что: "Операции по реализации товаров (работ, услуг) в том случае, если такая реализация осуществляется путем перечисления денежных средств со счетов в банках по поручениям физических лиц и индивидуальных предпринимателей, налогом с продаж не облагаются, так как отсутствует объект налогообложения, предусмотренный статьей 349 Главы 27".

Иначе говоря, по мнению налоговых органов, не признается объектом налогообложения по налогу с продаж только операции по реализации товаров (работ, услуг), расчет за которые осуществляется путем перечисления денежных средств со счетов в банках по поручениям физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Во всех других случаях осуществления расчетов физическими лицами за приобретенные товары (работы, услуги) через банки, квалифицируются налоговыми органами как наличный расчет, что, соответственно, по их мнению, влечет возникновение объекта налогообложения по налогу с продаж (см., например, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 07.06.2000 г. № 02-11/23498).

Учитывая сложившуюся ситуация по вопросу правовой квалификации расчетов, осуществляемых физическими лицами через банки, мы считаем, что окончательно разрешить данную проблему могут только арбитражные суды.

Реализация товаров (работ, услуг) должна осуществляться налогоплательщиком на территории субъекта Российской Федерации, где введен налог с продаж

Объект налогообложения по налогу с продаж возникает у индивидуальных предпринимателей и организаций только в случае реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен налога с продаж.

При реализации товара на территории субъекта России, где данный налог не введен, исключает возможность возникновения объекта налогообложения по налогу с продаж, и соответственно, обязанность хозяйствующих субъектов по его исчислению и уплате.

Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

При этом согласно п.2 указанной статьи место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

Однако часть вторая Налогового кодекса РФ - Глава 27 "Налог с продаж", установившая порядок исчисления и уплаты налога с продаж, не установила порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления данного налога, и, соответственно, места возникновения объекта налогообложения по налогу с продаж, в отличие, например, от налога на добавленную стоимость.

В связи с указанным обстоятельством, по нашему мнению, вопрос об определении места реализации товара (работы, услуги) для целей исчисления налога с продаж остается неурегулированным.

При этом, на наш взгляд, в данном случае необходимо руководствоваться ст.39 Налогового кодекса РФ и определять место реализации (объекта налогообложения) для целей исчисления налога с продаж местом перехода права собственности на товар - при реализации товаров; местом выполнения работ - для определения места реализации работ; местом непосредственного оказания (потребления) услуг - для определения места реализации услуг.

Иначе говоря, руководствуясь данной позицией, в случае если предприниматель или организация зарегистрированы на территории субъекта России, в котором налог с продаж установлен, однако осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) на территории другого субъекта Российской Федерации, в котором налог на установлен, то данные индивидуальный предприниматель и организация не признаются плательщиками налога с продаж, поскольку отсутствует объект налога.

И наоборот, если хозяйствующий субъект зарегистрирован на территории субъекта России, в котором налог с продаж не установлен, но реализует товары (передает право собственности на данные товары) на территории другого субъекта, где налог с продаж введен, он является плательщиком налога с продаж в данном регионе, так как в данном случае возникает объект налога с продаж.

Однако здесь, по нашему мнению, необходимо учитывать, что у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения. Так, в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 25.09.2001 г. № 06-12/9/43692 указано, что объект налогообложения по налогу с продаж возникает лишь при получении наличных денежных средств за отгруженные товары. На основании этого делается вывод, что обязанность по уплате налога с продаж возникает по месту получения наличных денежных средств, в том случае, когда товар отгружен в одном субъекте Российской Федерации, в котором налог не установлен, а наличная выручка получена в другом, где налог с продаж введен. То есть, по мнению УМНС по г. Москве, место реализации определяется местом получения денежных средств субъектом хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, в другом Письме от 20.08.2001 г. № 06-12/9/37930, Управление МНС РФ по г. Москве со ссылкой на ст.44 Налогового кодекса РФ разъяснило, что уплата налога с продаж в бюджет субъекта Российской Федерации (вне места государственной регистрации предпринимателя), на территории которого была осуществлена реализация товара (работы, услуги) и произошел переход права собственности, лишает налоговый орган права требовать от хозяйствующего субъекта уплаты налога по месту государственной его регистрации, то есть в бюджет субъекта, где он зарегистрирован.

Отсутствие в Главе 27 Налогового кодекса РФ четкого определения термина "место реализации товаров" для целей исчисления и уплаты налога с продаж, по нашему мнению, на практике может привести к возникновению конфликтных ситуаций с налоговыми органами, и как следствие, к налоговому спору. При таких обстоятельствах налогоплательщику придется доказывать правомерность тех или иных действий, связанных с уплатой налога с продаж в тот или иной бюджет в суде. Одним из аргументов защиты, на наш взгляд, в случае возникновения спорной ситуации должны являться положения Налогового кодекса РФ, закрепленные в п.6 и п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ и устанавливающие принципы определенности нормы налогового закона и принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем, налогоплательщикам необходимо учитывать, что не всегда реализация на территории товаров (работ, услуг) субъекта Российской Федерации, в котором введен налог с продаж, влечет возникновение объекта налогообложения.

Так, например, реализация то аров в магазинах беспошлинной торговли не ведет к возникновению объекта налогообложения по налогу с продаж. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и МНС РФ в своем Письме от 01.02.2000 г. № АП-6-03/89@, в частности, МНС РФ указало, что: "Исходя из того, что налог с продаж является косвенным налогом, а также учитывая, что реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли происходит не в общем порядке, а в рамках особого таможенного режима, кроме того, принимая во внимание международную практику решения подобных вопросов, обложение налогом с продаж оборотов по реализации товаров в магазинах беспошлинной торговле противоречило бы данному таможенному режиму. Таким образом, реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли налогом с продаж не облагается".

Таким образом, подводя итог вышесказанному, объект налогообложения по налогу с продаж возникает в случае совершения операций, обладающих следующими обязательными признаками:

  • данные операции носят характер реализации товаров (работ, услуг);
  • реализация товаров (работ, услуг) осуществляется физическим лицам;
  • оплата за реализованные товары (работы, услуги) осуществляется за наличный расчет, либо с использованием расчетных и кредитных карт;
  • реализация товаров (работ, услуг) должна осуществляется налогоплательщиком на территории субъекта Российской Федерации, где введен налог с продаж.

В заключение данной статьи хотелось бы отметить, что многие замечания, указанные Конституционным Судом РФ в Постановлении 2-П законодателем были учтены при принятии Главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, по нашему мнению, по крайней мере, одно положение рассматриваемой статьи не соответствует Конституции РФ.

Так, в частности, при принятии данного акта законодательства о налогах и сборах, установившего налог с продаж не было учтено положение, высказанное Конституционным судом РФ, о неопределенности объекта налогообложения, а именно: возникает ли объект налогообложения по налогу с продаж при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям, приобретающим товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности.

Как указывалось выше, по мнению, налоговых органов, индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога с продаж при приобретении ими товаров (работ, услуг) за наличный расчет. При этом определенно из ст.349 Налогового кодекса РФ не следует, что при реализации товаров (работ, услуг) данным участникам хозяйственных отношений у продавца возникает обязанность по исчислению и уплате налога с продаж.

Вместе с тем, как указал Конституционный Суд РФ: "Определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно - правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит - в противоречие со статьей 19 Налогового кодекса РФ - к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность произвольного его применения".

Неопределенность ст.349 Налогового кодекса РФ позволяет говорить, что данная статья может быть признана не соответствующей конституции РФ в том смысле, которой ей придает правоприменительная практика в части предъявления налога с продаж индивидуальным предпринимателям, приобретающим товары (работы, услуги) для осуществления последними предпринимательской деятельности.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ