ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Ст.40 Налогового кодекса РФ: новое содержание в старой форме

Источник публикации: "Консультант", 2004, № 6.

В статье рассматриваются вопросы налогового контроля на предмет обоснованности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в свете ст.40 НК РФ.

 

Общие положения

Прибыль налогоплательщика, подлежащая налогообложения в соответствии налоговым законодательством, определяется как сумма доходов, уменьшенная не величину расходов. При этом к расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся только расходы, которые отвечают определенным условиям (обладают определенными признаками). Другими словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на стоимость "налоговых расходов".

Ст.252 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ), позволяет выделить три основные условия (признаки), наличие которых позволяет квалифицировать данные расходы в качестве "налоговых расходов". А именно, данные расходы должны быть:

  • реально осуществлены (произведены, понесены);
  • документально подтверждены;
  • обоснованны (оправданны).

Как показывает практика применения налогового законодательства, регламентирующего порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, наибольшие трудности у налогоплательщика возникают с определением обоснованности тех или иных расходов с целью их учета в целях налогообложения. Вызывает особый "интерес" данный признак и у представителей налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля.

Данные обстоятельства обусловлены, прежде всего, тем, что налоговое законодательство не содержит четкого (однозначного) определения "обоснованных" расходов, раскрывая его посредством оценочный терминов. В свою очередь это открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами данных расходов в "не признаваемые расходы" в силу их необоснованности, что предопределено наличием субъективного подхода к оценке расходов, продиктованного фискальной направленностью и задачами налоговой службы.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет сделать вывод, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности должна осуществляться как минимум в соответствии с тремя критериями, а именно:

  • доходной направленности расходов;
  • их необходимость для осуществления деятельности налогоплательщика;
  • оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

Именно наличие указанных критериев позволит признать расходы налогоплательщика обоснованным с отнесением их к "налоговым расходам".

С правовой точки зрения, на наш взгляд, особый интерес представляет третий критерий обоснованности "налоговых расходов" - оправданность их стоимостной величины. Проверка данного критерия налоговыми органами заключается, как правило, в исследовании операций (сделок) налогоплательщика по приобретению каких-либо товаров (работ, услуг), расходы по которым относятся на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом целью данной проверки является выявление фактов несоответствия цен, установленных договором, принципу рациональности (несоответствия величины расходов (цены договора) величине расходов (цен), обусловленных обычаями делового оборота), что обусловлено п.5 Методических рекомендациях по применению Главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.

Отсутствие в налоговом законодательстве специального порядка определения налоговыми органами оправданности стоимостной величины "налоговых расходов" позволяет некоторым сделать вывод о том, что расходы не соответствующие принципу рациональности могут быть признавать необоснованными (неоправданными) по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем, мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности размера затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения критерия стоимостного выражения расходов, законодательством установлены существенные ограничения. По нашему мнению, проверка данного критерия обоснованности расходов может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

 

Возможность применения ст.40 НК РФ при проверке обоснованности стоимостной величины (размера) расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика является договор (сделка). При этом данный документ является основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обуславливает и налоговые обязательства сторон.

Одним из условий договора является условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, отсутствие которого влечет признание договора не заключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно п.1 ст.424 ГК РФ: "исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон". В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо гражданско-правовом договоре, для целей налогообложения определяется по правилам, установленным ст.40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с п.1 указанной статьи "... для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". То есть налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.

Анализ указанных правовых норм позволяет говорить, что стороны вправе по взаимному соглашению устанавливать цену товара (работы, услуги) по договору, при этом данная цена будет являться (признаваться) рыночной. Иными словами, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг).

Соответственно, по нашему мнению, расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.

В связи с указанным обстоятельством, мы считаем, что именно исключительно в строгом соответствии с положениями ст.40 НК РФ и должны определяться основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых налогоплательщиками. Данное правило, на наш взгляд, должно применяться и в случае проверки оправданности стоимостной величины "налоговых расходов"(В настоящее время предметом проверки налоговых органов являются в основном сделки по реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с целью выявления фактов занижения выручки или доходов. ).

Данный вывод обусловлен также и тем, что, во-первых, данная статья носит общий характер, то есть распространяет свое действие на все виды налогов и может применяться в отношении цены товаров (работ, услуг) как в случае их реализации, так и в случае их приобретения. Во-вторых, Глава 25 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусматривает специального способа определения цены сделки в целях проверки стоимостной обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика.

Вместе с тем, здесь хотелось бы указать, что в настоящее время существует и другая точка зрения по поводу возможности применения положений ст. 40 НК РФ к операциям (сделкам), направленных на приобретение товаров (работ, услуг). По мнению налоговых органов, а также некоторых специалистов, нормы указанной статьи могут применяться только для определения цены реализуемых, а не приобретаемых товаров (работ, услуг). Как правило, обосновывается данная позиция тем, что в ст.40 НК РФ указывается лишь на "реализацию товара" в качестве основания для проверки цены по сделке, в связи с чем, делается вывод о том, что в отношении приобретаемого товара данная норма не действует.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям. П.3 данной статьи указывает на случаи отклонения цены "... примененной сторонами сделки...", что позволяет сделать вывод о возможности контроля цены по сделке, примененной, например, не только продавцом, но и покупателем товара. Кроме того, любая сделка - это результат волевого акта, требующий волеизъявления двух сторон, а поэтому "применение цены" по сделке осуществляется обеими сторонами договора, а не только стороной, реализующей товар (работу, услугу). При этом необходимо учитывать, что приобретаемый по договору одной стороной товар для другой стороны одновременно будет являться товаром реализуемым.

Здесь также хотелось бы отметить, что позиция "не применения" ст.40 НК РФ к ценам сделок по приобретению товаров (работ, услуг) в отношении приобретателя, и, соответственно, невозможности проведения проверки за обоснованностью стоимостной величины расходов налогоплательщика на основании ст.40 НК РФ, обусловлена, на наш взгляд, не юридическими, а другими аспектами.

Кроме того, необходимо учитывать, что такое толкование указанной статьи может привести к значительным злоупотреблениям налогоплательщиками путем завышения цен (расходов) приобретаемых товаров (работ, услуг) и уменьшения налогооблагаемой прибыли, а также к произволу налоговых органов, так как фактически позволит им без каких -либо ограничений осуществлять контроль над обоснованностью стоимостной величины расходов.

Таким образом, мы считаем, что проверка обоснованности "налоговых расходов" налогоплательщика по критерию оправданности их стоимостной величины (размера), может осуществляться налоговыми органами только в рамках ст.40 НК РФ и в строгом соответствии с положениями данной статьи. При этом осуществление такой проверки в строгом соответствии с указанной статьей, по нашему мнению, предполагает, прежде всего:
- проведение данной проверки только в случае наличия оснований, прямо установленных п.2 ст.40 НК РФ;
- соблюдение порядка определения рыночных цен и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, установленного ст.40 НК РФ.

В связи с указанными обстоятельствами, считаем необходимым, рассмотреть данные положения более подробно.

 

Правовые основания для осуществления проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов

Как указывалось выше, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг), при этом согласно правовой презумпции установленная в договоре цена предполагается рыночной ценой.

Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных по указанной цене и отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, также должна предполагаться обоснованной и соответствующей критерию оправданности величины "налоговых расходов".

Однако, в соответствии с п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении налогового контроля вправе проверять правильность применения цен по определенным сделкам налогоплательщиков, а именно:

- между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п.1 ст.20 НК РФ указанными лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми лицами признаются:
- организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой, и суммарной доли такого участия более 20 процентов;
- физические лица при наличии подчинения одного другому лицу по должностному положению;
- лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

- по товарообменным (бартерным) операциям. Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании ст.11 данного нормативного документа необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

По нашему мнению, под указанными операциями понимаются отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако, в силу ст.421 данного нормативного акта его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги;

- при совершении внешнеторговых сделок. В соответствии со ст. 2 Федерального Закона РФ от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой деятельностью понимается: "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".

Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае, так называемого, "внутреннего отклонения цен" - применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительных различия в их внешнем виде (п.6 ст.40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст.40 НК РФ).

"Непродолжительность периода времени", по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно, определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.

Таким образом, мы считаем, что согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами сделки в только указанных выше случаях. При этом необходимо учитывать, что приведенный выше перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым). Указанной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в п.13 Постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях, прямо перечисленных с п.2 ст.40 НК РФ. В иных случаях, налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.

Это в полной мере распространяется и на случаи проверки налоговыми органами обоснованности расходов налогоплательщика по критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Иначе говоря, мы считаем, что при отсутствии предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ оснований для проверки соответствия цен по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых были квалифицированы в качестве "налоговых расходов", налоговые органы не вправе осуществлять проверку обоснованности стоимостной величины (размера) данных расходов.

Другими словами, в случае отсутствия взаимозависимости, фактов приобретения идентичных товаров (работ, услуг) у разных лиц с отклонением цен на 20 % и пр., у налоговых органов отсутствуют правовые основания для осуществления проверки обоснованности налоговых расходов по критерию оправданности их величины (размера) и данные расходы должны признаваться обоснованными по стоимостному критерию.

 

Порядок определения отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины "налоговых расходов" при наличии указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен, от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем, выявление данных обстоятельств не является основанием для признания расходов, отличающихся по размеру от обычно производимых налогоплательщиком расходов, необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для признания расходов налогоплательщика в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара, при этом, понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Кроме того, здесь необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признание данных расходов не обоснованными "по величине"; налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен п. п. 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. На наш взгляд, нарушение процедуры проведения такой проверки может повлечь признание судом действий налогового органа не соответствующим действующему налоговому законодательству в силу недопустимости доказательств, полученных с нарушением законодательно установленного порядка (ст.64, ст.68 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии п.п.4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности "налоговых расходов" предполагает, прежде всего:

- учет обычных при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавок к цене. В частности, по нашему мнению, при проверке стоимостной оправданности расходов и исследования договора на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) налоговым органом должны учитываться надбавки к цене, обусловленные:
- особым местом расположения продавца или покупателя товаров (работ, услуг);
- необычностью, нестандартностью, редкостью данных товаров (работ, услуг);
- маркетинговой политикой продавца товаров (работ, услуг) и пр.

Иным словами, при определении рыночной цены налоговому органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению цены товара (работы, услуги) и, соответственно, к увеличению стоимостной величины расходов покупателя при их приобретении.

- выявление налоговыми органами на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам. В соответствии с данным положением ст.40 НК РФ налоговым органом должны быть определены идентичные приобретаемым налогоплательщиком товары (работы, услуги), приобретаемые (реализуемые) другими лицами, а также исследованы цены на данные товары.

Иначе говоря, налоговому органу необходимо определить соотношение цен по товарам (работам, услугам), приобретенным проверяемым налогоплательщиком, стоимость которых была отнесена им к "налоговым расходам", и идентичным (однородным) товарам, приобретаемых другими налогоплательщиками;

- выявление сопоставимости экономических условий (условий договора) при приобретении товаров (работ, услуг). Данные действия, на наш взгляд, должны состоять в исследовании налоговыми органами аналогичных договоров, имеющих одинаковый предмет (например, купля-продажа, поставка и пр.) относительно идентичных товаров (работ, услуг). При этом сопоставимость условий договора, по нашему мнению, означает соответствие условий одного договора условиям другого договора.

Здесь необходимо учитывать, что при выявлении сопоставимости условий договора, исследованию подлежит не только условие о цене товара (работы, услуги), но и другие условия договора, которые могут повлиять на цену. Сопоставимость экономических условий, по нашему мнению, может определяться по следующим условиям договоров:
- объемы реализации;
- сроки исполнения обязательств;
- порядок расчетов;
- сроки платежей;
- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на уровень применяемых цен.

Совпадение указанных условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых. Их различие, например, различный объем, порядок расчетов и др., на наш взгляд, будет свидетельствовать о "несопоставимости" условий договоров (экономических условий). Так, например, договор с условием поставки товара "самовывозом", по нашему мнению, не будет являться сопоставимым с договором поставки, одним из условий которого является обязанность продавца доставить товар до указанного покупателем места. Аналогично должен решаться вопрос о сопоставимости договора купли-продажи имущества оптом и в розницу.( Одним из способов избежания налогоплательщиком негативных последствий при осуществлении налоговыми органами проверок цен, применяемых налогоплательщиком, является заключение договоров по идентичным товарам с различными ценами с «не сопоставимыми» условиями». При этом различно устанавливается объем прав и обязанностей сторон в каждом конкретном случае (договоре), устанавливается различный порядок оплаты, сроки исполнения договора и пр.

Данные действия, как правило, затрудняют порядок осуществления налогового контроля налоговыми органами, поскольку усложняет поиск «сопоставимых договоров». При этом, необходимо учитывать, что отсутствие договоров с одинаковыми условиями (сопоставимых договоров) зачастую приводит к нарушению налоговыми органами процедуры применения ст.40 НК РФ.)

Кроме того, при установлении сопоставимости условий необходимо учитывать и другие экономические условия (факторы), существующие на момент приобретения товаров (работ, услуг), такие как:
- наличие или отсутствие товара (работы, услуги) на момент его приобретения;
- длительность хозяйственных связей покупателя и продавца;
- наличие определенной маркетинговой политики организации - продавца;
- вид поставляемого товара (например, сырье, необходимое для осуществления основной производственной деятельности покупателя) и др.

Исполнение налоговыми органами указанных процедур и исследование указанных условий, по нашему мнению, необходимо, прежде всего, для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки и, соответственно, на величину расходов, понесенных покупателем товаров (работ, услуг).

Не соблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде не выявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, не учет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.

Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве "налоговых расходов", является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен.

Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие "источника официальных цен", ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органом информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является "камнем преткновения" для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.

По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.) собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.

В настоящее время, по нашему мнению в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться Письмом УМНС РФ по г. Москве № 03-08/16182 от 25.04.2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, на наш взгляд, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информацию отраслевых министерств и ведомств и пр.;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
- информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным Законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Вместе с тем, данные источники рыночных цен, по нашему мнению, могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве "ориентировочной рыночной цены", но никак в качестве "официальной рыночной цены".

Дело в том, что как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, ст.40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники руководствуются средневзвешенными показателями цен и не учитывают условий по конкретным сделкам.

Кроме того, по нашему мнению, при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях, или доведенной до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров и указанием их продажной цены. Например, "Товары и цены" (Московский регион), "Пульс цен" (Уральский регион) и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления, например, "Металл-курьер" и др.

По нашему мнению, именно данные издания содержат конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к "рыночным ценам", сложившихся на определенной территории.

Кроме того, как указано выше, источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". При этом необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам, в случае необходимости определения рыночной цены того или иного товара.

Мы также считаем, что о рыночной цене какого-либо товара (работы, услуги) может свидетельствовать информация, имеющаяся в распоряжении Торгово-промышленными палат, действующих на соответствующих территориях. Данным организациям законодательно делегированы полномочия на осуществление маркетинговых исследований.

Вместе с тем, хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину ст.40 НК РФ. Поэтому, по нашему мнению, для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством "неофициальных источников" в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями ст.40 НК РФ должен:
- определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;
- установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

И только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика(Здесь хотелось бы отметить, что данный перечень процедур, осуществление которых является обязательным для налоговых органов при определении рыночной цены, не является исчерпывающим. Так, налоговые органы при определении указанной цены вправе учитывать любые иные обстоятельства, которые могут повлиять на данный экономический показатель. Например, нередко в качестве рыночной цены налоговые органы используют цены налогоплательщика, установленные им для каких-либо товаров (работ, услуг) и закрепленных в прайс- листах, прейскурантах и пр. Данные внутренние документы налогоплательщика могут выступать доказательством рыночной цены. При этом, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 ст.40 НК РФ.). Не выполнение указанных требований налоговым органом приведет к определению "необоснованной рыночной цены", не позволит установить отклонение цены, что, на наш взгляд, не будет свидетельствовать о необоснованности "налоговых расходов".

Вместе с тем, определение налоговым органом в указанном выше порядке рыночной цены товаров (работ, услуг), отклонение примененных налогоплательщиком цен по их приобретению, и, следовательно, установление факта завышения расходов, учтенных при налогообложении прибыли, будет являться основанием для признания данных расходов необоснованными по критерию оправданности их стоимостной величины (размера).

 

Неоправданность стоимостной величины "налоговых расходов" и налоговые последствия

Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. В результате налоговой проверки и выявления налоговым органом не соблюдения налогоплательщиком отдельных критериев обоснованности расходов, учтенных при налогообложении прибыли, данные затраты исключаются из состава "налоговых расходов" с дополнительным начислением налога, пени и применением штрафа.

При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава "налоговых расходов". Так, руководитель департамента налогообложения прибыли МНС РФ К.И. Оганян, на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: "... Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн. долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль ...(«Учет. Налоги. Право», 11-17.11.2003 г., № 42.)". При этом каких-либо указаний на применение ст.40 НК РФ при проверке обоснованности стоимостной величины расходов озвучено не было.

Вместе с тем, мы считаем, что такой подход и полное исключение из состава "налоговых расходов" расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов неправомерно по следующим основаниям.

Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 процентов; отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20-процентной "вилки" свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.

Общие налоговые последствия 20- процентного отклонения цен установлены п.3 ст.40 НК РФ. В соответствие с указанной нормой " ... налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на "налоговые расходы", являющихся в принципе обоснованными, но не соответствующих рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.

Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе "довести" данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину "налоговых расходов" и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из "налоговых расходов" в полном объеме.

Полное же исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения возможно, по нашему мнению, только в силу их необоснованности (не соответствия критериям доходной направленности и необходимости); нарушение критерия оправданности стоимостной величины не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности.

Кроме того, здесь хотелось бы отметить, что в качестве неблагоприятных налоговых последствий ст.40 НК РФ называет только дополнительной начисление налога и начисление пени; применение штрафов указанной статьей не предусмотрено. Вместе с тем, как показывает практика применения ст.40 НК РФ несоответствие применяемых налогоплательщиком цен и их отклонение более чем на 20 % является также основанием для применения к налогоплательщику штрафов, предусмотренных ст.120 или ст.122 НК РФ.

 

Заключение

Подводя итого вышесказанному, можно говорить, что ст.40 НК РФ - скрытый резерв налогового контроля, который будет реализовываться налоговыми органами при установлении обоснованности "налоговых расходов" по критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов налогоплательщика.

Однако здесь хотелось бы отметить, что у налоговых органов по вопросу применения ст.40 НК РФ при проверке обоснованности стоимостной величины расходов с учетом позиции главного налогового ведомства может существовать иная точка зрения, заключающаяся в необязательности использования установленного указанной статьей механизма налогового контроля.

Кроме того, даже если предположить, что налоговые органы будут руководствоваться ст.40 НК РФ не исключен факт использования ими, так называемого, "формального подхода" к ее применению. Суть данного подхода заключается в том, что при установлении отклонения цены, предусмотренной в договоре более чем на 20 процентов в ту или иную сторону, налоговые органы квалифицируют данную сделку как совершенную с завышенной ценой. При этом, как правило, ими не учитываются сопоставимость экономических условий, идентичность товаров (работ, услуг) и др. показатели. Результатом этого подхода выступает соответствующее решение о дополнительном начислении налога на прибыль, пени и взыскании штрафа, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.

В обоих указанных случаях, расходы, не отвечающие критерию оправданности стоимостной величины (размера), при проведении налоговой проверки будут исключены (полностью либо частично) из состава "налоговых расходов" с дополнительным начислением налога на прибыль, пени и применением штрафа. Однако, по нашему мнению, у налогоплательщика практически всегда есть возможность оспорить правомерность указанных действий налоговых органов. При этом, как показывает практика применения налогового законодательства, наличие квалифицированной юридической поддержки увеличивает шансы на положительный исход спора.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ