ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

Источник публикации: "Налоговый вестник", 2004, № 6.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве «налоговых расходов» и учитывать при налогообложении прибыли. В статье проанализированы данные признаки.

 

Общие положения

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется Главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ). В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где под прибылью понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами (Объект налогообложения в виде прибыли, определяемой в указанном порядке, установлен для российских организаций.) .

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими нормами Главы 25 НК РФ. То есть при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы «налоговых расходов», то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Здесь необходимо отметить, что такой подход к формированию налоговой базы по налогу на прибыль не является новым; ранее действовавшее налоговое законодательство также предъявляло определенные требования к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Однако, в отличие от ранее действовавшего законодательства, согласно положениям Главы 25 НК РФ в качестве «налоговых расходов» могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях Главы 25 НК РФ. Данной главой НК РФ предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве «налоговых расходов». Исключение составляют расходы, предусмотренные ст.270 НК РФ, которые в любом случае не учитываются при исчислении налога на прибыль (С такой трактовкой положений ст.270 НК РФ можно поспорить. По нашему мнению, в отдельных случаях, расходы, предусмотренные данной статьей, могут быть учтены при налогообложении прибыли в случае обладании их признакам реальности, обоснованности и документального подтверждения.).

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве «налоговых расходов» и учитывать при налогообложении прибыли, а именно.

Данные расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены). Данное требование закреплено в абз.1 п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому «... налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов ...». Суть его заключается в том, что данные расходы налогоплательщика на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление). Также не могут быть признаны «налоговыми расходами» затраты предприятия предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления) и др.

В соответствии с абз.2 п.1 ст.252 НК РФ расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода).

Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, установив лишь общее определение данного термина, где под обоснованными расходами понимаются «экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме» (абз.3 п.1 ст.252 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.1 ст.252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные затраты (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Триединое обладание любого расхода налогоплательщика признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения в их совокупности позволяет квалифицировать данные затраты в качестве «налоговых расходов». Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны между собой. Отсутствие хотя бы одного из них может поставить под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов как обязательный признак «налоговых расходов», как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, вызывают немало вопросов и проблем, а поэтому, по нашему мнению, требуют более тщательного анализа.

 

Обоснованность как обязательный признак «налоговых расходов»

Обоснованность является обязательным признаком «налоговых расходов», который согласно НК РФ выражается в экономической оправданности произведенных плательщиком налога на прибыль затрат (абз.2 п.1 ст.252 НК РФ).

Вместе с тем, НК РФ не устанавливает четкого определения термина «обоснованный расход» и определяет его через другой термин - «оправданность затрат». Другими словами определение одного понятия осуществляется НК РФ посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом и термин «обоснованность расходов» и термин «экономическая оправданность» являются оценочными категориями, в связи с чем, обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Избрание законодателем такого порядка определения «налоговых расходов», на наш взгляд, является не состоятельным с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу «определенности налога», закрепленного в п.6 ст.3 НК РФ. Согласно данной норме: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Хотя с другой стороны, такой подход к определению обоснованности «налоговых расходов» представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

В Словаре русского языка С.И. Ожегова термин «обоснованный» применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, «налоговый расход» будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Вместе с тем, мы считаем, что в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина «обоснованные расходы», использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака «налоговых расходов», необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признать расходы обоснованными с отнесением их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Анализ ст.252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один такой критерий. Согласно абз.4 п.1 указанной нормы к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе говоря, одним из критериев обоснованности расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция данной нормы, указание лишь на направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве «налоговых расходов» (Зачастую точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно. Как правило, получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов.).

Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного критерия обоснованности, на наш взгляд, является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода). При этом, мы считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении прибыли.

Налоговый кодекс РФ, закрепляя критерий обоснованности «налоговых расходов» в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». По нашему мнению, на основании ст.11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту - ГК РФ) предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Под доходом же в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст.41 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные налогоплательщиком для осуществления данной деятельности, по нашему мнению, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными) расходами.

От рассматриваемого критерия обоснованности «налоговых расходов» производным, по нашему мнению, будет являться такой критерий как производственная направленность затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). В соответствии со ст.209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными.

Таким образом, в соответствии с критерием доходной направленности расходов экономически обоснованными (оправданными) будут являться расходы, произведенные налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, и, соответственно, не направленные на получение дохода, в качестве «налоговых расходов» по данному критерию признанию не подлежат. Например, расходы, связанные с благотворительной деятельностью не будут являться обоснованными в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.

Здесь хотелось бы отметить, что наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности «налоговых расходов» виде их доходной направленности, позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только том в случае, если данный расход обусловлен целями получения дохода. Так, в соответствии с п.5 Методических рекомендаций по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами понимаются: «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Данный документ в соответствии со ст.4 НК РФ является обязательным для применения всеми подразделениями МНС РФ. Кроме того, по словам К.И. Оганяна, руководителя департамента налогообложения прибыли МНС РФ, произнесенных на одной из конференций: «Если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными» («Учет. Налоги. Право», 11-17.11.2003 г., № 42.).

В специальной литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода либо имеют разовый, случайный характер (Гуев А.Н. «Постатейный комментарий к части второй НК РФ». Книга 2, главы 25 - 27. Юридическая фирма «Контракт». ИД «ИНФРА-М». 2002).

Иначе говоря, получение дохода в качестве цели произведения того или иного расхода ставится «во главу угла» при определении обоснованности расходов налогоплательщика.

Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности расхода в качестве единственного критерия данной экономико-правовой категории представляется не совсем верным. По нашему мнению, рассмотренный выше критерий не должен являться единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что экономическая оправданность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и также определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания.

Данное обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко «привязаны» непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но, так или иначе, являются экономически необходимыми (в некоторых случаях, обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным «налоговым расходам». Так, например, по нашему мнению, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам.

Кроме того, анализ положений Главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связанны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подп.16 п.1 ст.265 НК РФ) и др.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов, по нашему мнению, при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности «налоговых расходов» - их необходимость для налогоплательщика, направленность на обеспечение или организацию его деятельности и пр.

Главным условием для признания данных затрат обоснованными и отнесение их к «налоговым расходам», по нашему мнению, являться их важность и значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщика. При этом характерным последствием осуществления данных расходов, обуславливающим возможность признания их экономически обоснованными, на наш взгляд, должно являться наступление (ожидание наступления) в результате их осуществления объективно-определенного положительного экономического эффекта для плательщика налога, выразившиеся, например, в виде экономии средств налогоплательщика, избежании убытков, повышения эффективности управления и пр.

Отличительной же чертой данных обоснованных расходов налогоплательщика по критерию их необходимости от расходов, направленных на извлечение доходов, является отсутствие их четко (явно) выраженной доходной направленности. Так, например, расходы по установке на предприятии средств технического контроля, непосредственно не направлены на получение дохода, однако, на наш взгляд, подлежат признанию обоснованными «налоговыми расходами», поскольку позволяют оптимизировать, например, производственный процесс, улучшить трудовую дисциплину и пр.

Таким образом, обоснованность расходов, должна определяться не только по критерию их доходной направленностью, но и критерием их необходимости для налогоплательщика, направленностью на обеспечение или организацию его деятельности и пр. При этом данная необходимость, по нашему мнению, должна определяться в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат налогоплательщика.

Все вышесказанное об обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, касается непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу, по своей сути.

Однако обоснованность «налоговых расходов», по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимости для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера). Данный критерий обоснованности «налоговых расходов» характеризуется разумностью стоимостной величины осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод косвенно следует и из определения термина «экономически оправданные расходы», данного МНС РФ (п.5 вышеуказанных Методических рекомендаций), где говориться о принципе рациональности затрат.

Иное истолкование термина «обоснованность расходов» и определение экономической оправданности расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения вне зависимости от их размера.

Мы считаем, что признак обоснованности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает, прежде всего, два основных аспекта, а именно:

  • обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), относимых в уменьшение налогооблагаемой прибыли;
  • обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

В первом случае речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым плательщиком налога товаров (работ, услуг), расходы по которым учитываются при исчислении налога на прибыль, ценам рыночным. Иными словами, мы считаем, что расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.

Во втором случае, обоснованность стоимостной величины (размера) заключается в разумности количественного, и, соответственного, стоимостного выражения расходов, используемого в производственном процессе. Данный аспект касается, прежде всего, материальных расходов налогоплательщика (ст.254 НК РФ), например, сырья, материалов и др.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности, Главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера «налоговых расходов» позволило некоторым сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признавать необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов. На этом основании делается вывод о возможности полного исключения данных затрат из состава «налоговых расходов» по причине их необоснованности («Учет. Налоги. Право», 11- 17.11.2003 г., № 42.).

Вместе с тем, мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности «налоговых расходов», законодательством установлены существенные ограничения.

Так, мы считаем, что проверка обоснованности стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), относимых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, должна осуществляться посредством исследования налоговым органам данных операций (сделок) налогоплательщика и установления фактов неправильности (превышения договорной цены над ценой рыночной) применения цен по данным товарам (работам, услугам). При этом проверка данного критерия обоснованности расходов может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Другими словами, мы считаем, что при проверке налоговыми органами оправданности стоимостной величины данных «налоговых расходов» основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых плательщиками налога, должны определяться исключительно в строгом соответствии с положениями ст.40 НК РФ (Подробнее о порядке осуществления контроля за ценами договоров на приобретение товаров (работ, услуг), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли, см. Брызгалин В.В. «Ст.40 НК РФ: новое содержание в старой форме», «Консультант», 2004 г. № 6.).

При этом выявление налоговыми органами превышения примененной сторонами сделки цены автоматически не означает признание данных расходов необоснованными «по величине»; налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), по нашему мнению, непосредственно зависит от разумности и добросовестности действий налогоплательщика. Производство любой продукции (работ, услуг) предполагает наличие определенных затрат, обусловленных спецификой отрасли. При этом при обычных условиях хозяйствования данные затраты составляют определенную величину. Увеличение данных затрат без каких-либо видимых оснований (расширение производства, освоение новых видов продукции и др.) с отнесением их к «налоговым расходам» поставит под сомнение их экономическую оправданность. Так, например, потребление ста тысяч кирпичей на строительство дома определенного типа при требуемом количестве в пятьдесят тысяч вряд ли позволит квалифицировать затраты на их приобретение в качестве обоснованных расходов по критерию оправданности их стоимостного выражения (размера).

Вместе с тем, мы считаем, что выявление лишь факта превышение величины (размера) расходов налогоплательщика, осуществленных налогоплательщикам и учтенных им при налогообложении прибыли, величины аналогичных расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования, еще не является основанием для признания их необоснованными по стоимостному критерию. Как и в предыдущем случае, по нашему мнению, налоговые органы должны доказать необоснованность данных расходов «по величине» с использованием специальных форм налогового контроля (привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и пр.). При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности их размера выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения.

Таким образом, системный и функциональный анализ налогового законодательства, устанавливающего порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

  • доходной направленности расходов;
  • их необходимости для налогоплательщика, направленности на обеспечение или организацию его деятельности и пр.;
  • оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

На наш взгляд, при оценке обоснованности «налоговых расходов» третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критерия, то, мы считаем, что для признания расходов обоснованными обязательно соблюдаться должен хотя бы один из них. Иначе говоря, расход будет обоснованным при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо все вместе, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Здесь хотелось бы отметить, что несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности «налоговых расходов» и учет данных расходов при налогообложении прибыли, по нашему мнению, должно вести к наступлению различных налогово-правовых последствий при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Несоответствие расходов первым двум критериям и, соответственно, их признание необоснованными по своей сути, на наш взгляд, должно повлечь их полное исключение из состава «налоговых расходов» с дополнительным начислением налога на прибыль, начислением пени и применением штрафа, предусмотренного ст.120 или ст.122 НК РФ.

Признание же «налоговых расходов» экономически неоправданными затратами по критерию их стоимостной величины (размера) к таким последствиям вести не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности; данные затраты являются обоснованными по сути, своему характеру, однако учтены в составе «налоговых расходов» в завышенном размере. Иными словами, по нашему мнению, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из «налоговых расходов» в полном объеме.

Мы считаем, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) - в случае завышения цены по договорам, либо до величины аналогичных расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования - в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг). Проще говоря, налоговый орган при установлении факта завышения расходов налогоплательщиком вправе «довести» размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций.

Хотя, наш взгляд, здесь стоит отметить, что правовые порядок и механизм уменьшения налоговыми органами стоимостного выражения расходов, использованных в процессе производства, на сегодняшний день отсутствуют (не предусмотрены НК РФ).

Подводя итог вышесказанному, можно говорить, что отсутствие четко закрепленного порядка определения «налоговых расходов», оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, изначально предполагают использование сугубо субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных «налоговых расходов». Это в свою очередь, открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами данных расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обуславливает возникновение многочисленных налоговых споров. При этом, исходя из особенностей конструкции ст.252 НК РФ, можно говорить о том, что доказывать экономическую оправданность «налоговых расходов» необходимо будет именно плательщику налога на прибыль.

В таких условиях, общие вопросы определения обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика, а также правомерность тех или иных действий налоговых органов, должны быть решены в ходе правоприменительной практики.

 

Документирование затрат как признак «налоговых расходов»

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством (абз.4 п.1 ст.252 НК РФ).

Признак документирования затрат, наряду с признаками реальности и обоснованности, является обязательным для квалификации тех или иных расходов налогоплательщика в качестве «налоговых расходов» и означает, что отсутствие документов, подтверждающих факт осуществления расходов, исключает возможность признания данных затрат в качестве таковых. Здесь необходимо учитывать, что факт реального (фактического) их осуществления в данном случае значения не имеет, поскольку он не будет подтвержден.

Документальное подтверждение расходов как обязательное условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли сформулировано налоговым законодательством однозначно и достаточно четко. По нашему мнению, очевидно, что фраза «документы, оформленные в соответствии с российским законодательством» предполагает одновременно наличие двух самостоятельных составляющих, характеризующих признак документирования «налоговых расходов», которые делают возможным их признание в качестве таковых:

  • непосредственно наличие документов, предусмотренных законодательством;
  • оформление данных документов в соответствии с требованиями законодательства (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Иными словами, для признания затрат в целях налогообложения налогоплательщику необходимо не просто иметь в наличии документы, подтверждающие их осуществление, но и им должны быть соблюдены требования, предъявляемые законодательством к оформлению данных документов. Именно соблюдение этих требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве «налоговых расходов».

При этом здесь необходимо учитывать, что взаимообусловленность рассматриваемого признака и признака обоснованности «налоговых расходов» позволяет выделить еще одну составляющую признака документирования затрат, который вытекает из общих принципов налогообложения прибыли. Мы считаем, документы, которыми оформляется та или иная расходная операция, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер осуществленного расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода.

Налоговый кодекс РФ не определяет перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иные расходных операций, не устанавливает какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) плательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со ст.ст.54, 274, 314 -315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые в свою очередь формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами налогоплательщика в целях налогообложения будут являться, прежде всего, затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н.

В соответствии с п.2 ст.9 указанного Закона к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены «налоговые расходы», относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании Постановления Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие следующие обязательные реквизиты.

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после их окончания.

В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определили данный термин.

Однако, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании ст.11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими наличие расхода, могут выступать также договорные документы и документы, связанные с его исполнением, предусмотренные гражданским законодательством. К таким документам в частности относятся тексты договоров, дополнения к нему, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, отчеты агента или комиссионера, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также и внутренние документы организации, например, приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и др. Подтверждать расход будут и иные документы, например, накладные, платежные поручения, банковские выписки, мемориальные ордера, кассовые и товарные чеки и др.

Совокупность указанных документов, на наш взгляд, будет являться подтверждением затрат налогоплательщика, а, следовательно, основанием для их учета в целях исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем, здесь необходимо учитывать, что в некоторых случаях законодательством могут быть определены условия, необходимые для учета тех или иных расходов в целях налогообложения, в том числе, касающиеся и документального оформления каких-либо операций. Так, например, в соответствии с п.3 ст.264 НК РФ для документального подтверждения расходов налогоплательщику необходимо иметь копии свидетельства о государственной регистрации российского юридического лица, свидетельства об аккредитации (лицензии) образовательного учреждения, а также программу подготовки (переподготовки).

Кроме того, перечень подтверждающих расходы налогоплательщика документов, необходимых для учета расходов в целях налогообложения, может быть предусмотрен и ведомственными актами МНС РФ, например, в Методических рекомендациях по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3- 02/729. При применении таких актов необходимо учитывать, что они не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, носят рекомендательный, а не обязательный характер, а поэтому могут применяться (не применяться) налогоплательщиком по его усмотрению (ст.ст.1, 4 и 6 НК РФ).

Здесь хотелось бы отметить, что признак документирования затрат и ранее являлся обязательным для квалификации расходов в качестве «налоговых расходов». Вместе с тем, отличительной чертой данного признака в сегодняшних условиях, как указывалось выше, является четкость его формулировки и установления нормативных требования к документам, подтверждающих расходы, в виде их «оформления в соответствии с российским законодательством», включающего в себя несколько самостоятельных составляющих.

Установление данного признака «налоговых расходов» указанным образом, позволило налоговым органам сделать вывод о том, что в отдельных случаях не соблюдение налогоплательщиком требований законодательства о порядке документального оформления расходных операций, исключает возможность учета затрат в качестве «налоговых расходов». К таким случаям, в частности, можно отнести ситуации, когда расходная операция оформлена документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, документы, использованные для ее оформления, не соответствуют требованиям нормативных актов по форме, содержанию (дефектные документы), документы вообще отсутствуют или имеется только их часть.

Как свидетельствует практика налогового контроля, налоговые органы в приведенных выше случаях зачастую исключают из состава «налоговых расходов» затраты плательщика налога по причине не соответствия их признаку документального подтверждения. Однако данная позиция налогового ведомства представляется не достаточно обоснованной.

Мы считаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли, прежде всего, необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иначе говоря, главным условием для включения затрат в «налоговые расходы» является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п.2 Информационного письма ВАС РФ от 14.11.97 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» (Несмотря на тот факт, что данное письмо основано на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.)).

Данные выводы косвенно подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной Определении от 2 октября 2003 г. № 384-О. При этом такой подход к определению признака документально подтверждения «налоговых расходов», по нашему мнению, согласуется также с главенствующим принципом справедливости налогообложения.

В связи с указанными обстоятельствами, представляется недопустимым использование налоговыми органами формального подхода к оценке представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных расходов документов, основанным на буквальном толковании положений ст.252 НК РФ в части документального подтверждения «налоговых расходов». Данные действия могут привести к нарушению принципа справедливости, и, соответственно, прав и законных интересов налогоплательщиков.

Полагаем, что основаниями для исключения затрат из состава «налоговых расходов» должны являться только случаи отсутствия документов, подтверждающих осуществление расходов или не подтверждения факта их осуществления на основе имеющихся документов. При этом не стоит забывать о возможности использования плательщиком свидетельских показаний, к которым он может прибегнуть как на стадии осуществления налогового контроля налоговыми органами (ст.90 НК РФ), так и в процессе судебного разбирательства (ст.ст.56, 64 АПК РФ). Свидетельские показания подлежат оценке наряду с другими доказательствами (ст.71 АПК РФ).

Таким образом, мы считаем, что налогоплательщик в большинстве случаев вправе подтверждать «налоговые расходы» любыми документами, в том числе, формально не соответствующими нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии в них отдельных реквизитов и пр.), но позволяющими сделать однозначный вывод о наличии факта осуществления данных затрат.

При этом налогоплательщику«Чем больше разных документов, подтверждающих расход, тем лучше». можно порекомендовать руководствоваться принципом: Хотя, здесь необходимо учитывать, что обладание затрат налогоплательщика признаком документального подтверждения в каждом случае будет определяться (налогоплательщиком, налоговым органом или судом) индивидуально с учетом конкретной ситуации.

В том случае, если расходы налогоплательщика не будут подтверждены документально (с учетом вышеуказанного), то такие расходы не подлежать признанию в качестве налоговых расходов с дополнительным начислением налога, пени и применением налоговых санкций.

В заключении хотелось бы отметить, что жесткое закрепление признака документального подтверждения «налоговых расходов» и использование налоговыми органами формального подхода для оценки документов, подтверждающих расходы, позволяет прогнозировать возникновение большого количества налоговых споров. При этом, как и в предыдущем случае, общие подходы к решению вопросов о документальном подтверждении «налоговых расходов» и оформлению соответствующих документов, на наш взгляд, должны быть выработаны в ходе правоприменительной практики.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ