ПРЕСС-ЦЕНТР

Статьи

Бои за НДС: пиррова победа

Источник публикации: «Юридический справочник руководителя», 2005, № 2.

Статья посвящена порядка применения налоговых вычетов по НДС в условиях Определения КС РФ от 08.04.2004 г. и Определения КС РФ № 324-О от 04.11.2004 г. о разъяснении Определения КС РФ от 08.04.2004 г. № 169- О.

Своим Определением от 04.11.2004 г. № 324-О КС РФ, по нашему мнению, разрешил созданную им же Определением от 08.04.2004 г. № 169-О проблему. Напомним, что данным Определением КС РФ были фактически установлены новые, не предусмотренные налоговым законодательством правила принятия НДС к вычету. В частности, это касается порядка принятия налога к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченного за счет заемных средств, а также за счет средств, полученных плательщиком налога безвозмездно. Согласно указанному Определению в первом случае, вычет НДС может быть применен налогоплательщиком только после осуществления им фактических затрат по уплате налога, то есть только в момент погашения займа; во втором случае применение вычета по налогу вообще невозможно в силу отсутствия факта несения налогоплательщиком реальных затрат по оплате налога.

В Определении от 04.11.2004 г. № 324-О Конституционный Суд РФ разъяснил порядок применения вычетов по НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, за счет средств, полученных безвозмездно, а также путем уступки права требования.

Однако, как и с Определением № 169-О, Определение № 324 -О опять же привело к возникновению множества вопросов, связанных с применением вычетов, что вызывает в настоящее время активные дискуссии как среди специалистов в области налогового права, так предпринимательской и бухгалтерской общественности. Данные обстоятельства обусловлены, по нашему мнению, прежде всего, "расплывчатостью" фраз, использованием в указанных Определениях не вполне конкретных и корректных формулировок.

Главный вопрос при этом, который возникает - а действительно ли КС РФ разрешил проблему применения вычета в указанных ситуациях и не ввел ли указанный судебный орган Определением № 324-О опять же новые правила при определении налогоплательщиком права на налоговый вычет. К сожалению, действительно, высший судебный орган государства в своем Определении не дал четкого и конкретного ответа на поставленные вопросы.

Вместе с тем, по нашему мнению, толкование указанных Определений в их системной связи, а также с учетом иных правовых позиций, выраженных в других решениях КС РФ, с учетом общих принципов права и налогового законодательства, позволяет говорить, что вопрос с применением с налоговых вычетов по НДС необходимо считать решенным. В обоснование этого вывода хотелось бы указать следующее.

1. По нашему мнению, "стержнем", "отправной точкой" для толкования и понимания правового смысла Определения № 324-О является абз.1 п.4 указанного судебного решения в соответствии которым:

"Таким образом, из Определения от 8 апреля 2004 года N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, ЕСЛИ СУММА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ УПЛАЧЕНА ИМ ПОСТАВЩИКУ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) В СОСТВЕ ЦЕНЫ, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)".

Указанное значение данного пункта Определения № 324-О, на наш взгляд, обусловлено, прежде всего, тем, что фактически в нем содержится ответ высшего судебного органа на сформулированные в ходатайстве вопросы заявителя (п.1 Определения № 324-О). Кроме того, данный пункт Определения устанавливает общий подход к определению права на вычет при уплате НДС денежными (не денежными) средствами.

Анализ положений Определения № 324-О (в их системной связи), позволяет, на наш взгляд, говорить, что право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им (наряду с другими условиями, установленными ст.169, ст.171 и ст.172 НК РФ) следующих условий:

1) Оплата налогоплательщиком поставщику товаров (работ, услуг) суммы НДС в составе цены. При этом каким способом произведена данная оплата (зачетом взаимных требований, уступкой права требования, векселями и пр.) или за счет каких источников (за счет собственных средств, заемных или безвозмездно полученных средств) при определении права на вычет, по нашему мнению, значения не имеет (Постановление КС РФ от 20.02.2001 г., абз.2 п.2, абз.2 п.3 Определения КС РФ от 04.08.2004 г. № 324-О).

В соответствии с указанными конституционными предписаниями, а также абз.2 п.3 Определения № 324-О Суд констатировал, что: "... положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета".

2) Возникновение у поставщика товаров (работ, услуг), которому плательщиком налога была осуществлена оплата НДС, корреспондирующей (безусловной) обязанности по уплате полученного налога в бюджет (абз.3 п.2 и абз.2 п.3 Определение КС РФ от 04.08.2004 г. № 324- О).

Возникновение указанной корреспондирующей обязанности у поставщика, по мнению КС РФ, подтверждает право налогоплательщика применение налогового вычета, поскольку при этом "обеспечиваются условия для движения двух эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета" (абз.3 п.2 Определения КС РФ от 04.08.2004 г. № 324-О).

При этом здесь необходимо учитывать, что под фразой "корреспондирующая обязанность поставщика по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет", по нашему мнению необходимо понимать именно возникновение обязанности по уплате поставщиком сумм налога в бюджет, а не фактическую уплату указанных сумм налога в бюджет.

Дело в том, возможность корреспонденции прав и обязанностей двух равных субъектов (налогоплательщиков) в налоговых отношениях, построенных на властном подчинении (государство и хозяйствующий субъект), относительно контроля одного налогоплательщика за уплатой налога другим налогоплательщиком представляется достаточно сомнительной; данные субъекты просто лишены такого права на осуществление данных действий.

В таких условиях, на наш взгляд, речь необходимо вести только о корреспонденции права (его возникновения) одного налогоплательщика (покупателя) на применение налогового вычета и обязанности (ее возникновения) последнего по уплате полученного от покупателя налога в бюджет. Обязанность же по уплате налога поставщика товаров (работ, услуг) возникает у последнего в случае совершения операций по реализации (ст.146 НК РФ); именно с наличием данного юридического факта налоговое законодательства связывает возникновение "корреспондирующей обязанности" налогоплательщика по уплате налога в бюджет (ст.38 НК РФ).

Иначе говоря, по нашему мнению, под "корреспондирующей обязанностью поставщика по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет" в смысле Определения № 324 необходимо понимать как осуществление операций по реализации поставщиком и, соответственно, возникновения у последнего "корреспондирующей обязанности" по уплате налога в бюджет. В свою очередь, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и их оплата должно определять возникновение безусловной "корреспондирующей обязанности" у поставщика по уплате в бюджет полученной суммы налога, а для налогоплательщика порождать право на налоговый вычет.

Кроме того, здесь необходимо также учитывать, что толкование "корреспондирующей обязанности" именно как уплату налога в бюджет в качестве основания для возникновения права на вычет у налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) в некоторых случаях фактически может означать лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета на легальных основаниях. Дело в том, что порядок взимания НДС не исключает ситуаций, в которых у поставщика товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода просто-напросто не возникнет обязанности по уплате НДС (например, ст.176 НК РФ). Соответственно, при таком подходе к пониманию "корреспондирующей обязанности" налогоплательщик - приобретатель товаров не сможет применить налоговый вычет, поскольку поставщик в силу закона только отразит полученную сумму налога в налоговой декларации, но не "уплатит" налог.

Указанные выше выводы относительно "корреспонденции обязанности по уплате налога на бюджет" подтверждает, на наш взгляд, также и то обстоятельство, что, говоря о возможности отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, Конституционный Суд РФ использует оборот "может иметь место", а не какой- либо утвердительный оборот, к примеру, "должно быть отказано в праве на вычет в случае не уплаты поставщиком налога в бюджет", "отказ безусловно должен последовать в случае не уплаты поставщиком налога в бюджет" и пр. (абз.2 п.4 Определения КС РФ от 04.08.2004 г. № 324 -О).

Таким образом, из смысла Определения № 324-О следует, что право на применение налогового вычета по НДС возникает у налогоплательщика при уплате НДС поставщику товаров (работ, услуг) в цене товаров. При этом право на налоговый вычета не ставится в зависимость от того, за счет каких источников был уплачен НДС или каким способом (за счет собственных средств, заемных или безвозмездно полученных средств, путем уступки требования и пр.). Главное условие - возникновение (в момент осуществления реализации) корреспондирующей обязанности у поставщика товаров (работ, услуг) по уплате полученного НДС в бюджет, а не его фактической уплатой (перечислением) в бюджет.

2. При принятии Определение №-169, и Определение № 324-О Конституционный Суд РФ отказался от использования термина "добросовестность", что, по нашему мнению, в условиях отсутствия четкого определения данного понятия или каких-либо законодательно установленных критериев добросовестности (недобросовестности) является вполне оправданным.

Однако мы считаем, что Определение №-169-О, и Определение № 324-О в каждом конкретном деле подлежит применению с учетом установления добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика. Несмотря на тот факт, что высший судебный орган отказался от использования данных категорий при определении правовых позиций, анализ указанных судебных актов, на наш взгляд, дает основания полагать, что именно на основе оценки возможного поведения налогоплательщиков руководствовался КС РФ при их постановлении.

Так, в частности, в отношении применения вычета при оплате НДС за счет заемных средств, Конституционный Суд РФ высказался особо. По мнению Суда, уплата НДС за счет заемных средств не является безусловным основанием для отказа в применении вычета; отказ в применении вычета в указанной выше ситуации может быть обусловлен только тем обстоятельством, что заем явно не будет оплачен (абз.3 п.3 Определения КС РФ от 04.08.2004 г. № 324-О).

Данный вывод суда, на наш взгляд, свидетельствует об учете при вынесении Определения № 324-О в действиях налогоплательщика его недобросовестности.

Дело в том, что недобросовестность налогоплательщика может проявляться в различных формах. Однако одной из основных форм недобросовестного поведения плательщика налогов является заключение фиктивных (мнимых) сделок, то есть сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Применительно к рассматриваемой ситуации (оплата имущества за счет заемных средств), по нашему мнению, действия налогоплательщика будут являться недобросовестными только в том случае, если договора займа является мнимой сделкой, заключенной без намерения заемщика осуществить возврат займа. В противном случае (когда из поведения сторон явно следует воля на исполнение договора займа) действия заемщика по возмещению НДС при оплате имущества за счет заемных средств подлежат признанию добросовестными, что обуславливает возникновение у него права на вычет.

Вообще здесь хотелось бы правовой основой существования принципа добросовестности в каких-либо правоотношениях, в том числе, налоговых отношения, выступает п.3 ст.17 Конституции РФ. В соответствии с указанной нормой: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц".

В налоговых отношениях данный принцип вытекает из п.7 ст.3 НК РФ (в системной связи с п.3 ст.17 Конституции РФ), в соответствии с которым, все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Системный анализ указанных выше норм, теории права, а также правоприменительной практики позволяет говорить, что принцип добросовестности характеризуется недопустимостью злоупотребления участниками правоотношений (вообще и налоговых отношений в частности) предоставленными им правами.

При квалификации тех или иных действий налогоплательщика в качестве добросовестных (недобросовестных) действий, по нашему мнению, необходимо также учитывать судебную доктрину "деловая цель".

Суть данной доктрины сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), цель которой получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе, путем применения налогового вычета, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени, в частности, путем применения налогового вычета, деловой целью не признается.

При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными "для целей налогообложения" без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (абз.2 п.4 Определения КС РФ от 04.08.2004 г. № 324-О).

Таким образом, можно говорить, что добросовестность налогоплательщика должна характеризоваться разумным использованием плательщиком налогов своих прав (не ведущих к нарушению прав и законных интересов других лиц, в частности, бюджета), направленностью действий налогоплательщика на достижение реальных хозяйственных целей в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и, соответственно, не имеющих единственной целью налоговую экономию.

Таким образом, в соответствии с Определением № 324-О общий подход к определению права налогоплательщика на налоговый вычет, действует только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Установление факта недобросовестности налогоплательщика при применении налогового вычета должно вести к отказу в применении им данного права.

О таком выводе свидетельствует и то обстоятельство, что Определение КС РФ № 169-О основывается на действиях недобросовестного налогоплательщика, а, следовательно, данная правовая позиция Конституционного Суда РФ не подлежит применению к большинству плательщиков налогов, являющихся добросовестными.

В заключении хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, иное истолкование Определения № 169-О и Определения № 324-О, означающее невозможность применения налогового вычета в случае не соблюдения его поставщиком "корреспондирующей обязанности по уплате налога" (в условиях установленного факта добросовестности налогоплательщика), фактически будет означать наступление для него налоговой ответственности "за действия своего поставщика".

Кроме того, налоговые органы наделены большим арсеналом средств по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками (неплательщиками налогов), поэтому возложение их (неплательщиков) обязанностей по уплате налога на добросовестных плательщиков налогов путем лишения их права на налоговый вычет, по нашему мнению, не соответствует принципу законности в налоговой сфере.

Вернуться к списку
РАСПЕЧАТАТЬ